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文/劉劍文 遼寧大學(xué)特聘教授、北京大學(xué)教授 黨的二十大報(bào)告指出，要優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，要全面推進(jìn)嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法。罰款作為常見(jiàn)的行政執(zhí)法行為，其合法性與合理性，直接關(guān)乎“群眾對(duì)黨和政府的信任、對(duì)法治的信心”。2022年8月和2023年10月，國(guó)務(wù)院兩次發(fā)布《關(guān)于取消和調(diào)整一批罰款事項(xiàng)的決定》，通過(guò)取消和調(diào)整不合理的罰款事項(xiàng)，有力解決了存量設(shè)定不科學(xué)、行政相對(duì)人合法權(quán)益保護(hù)不夠等問(wèn)題?！盀檫M(jìn)一步提高罰款規(guī)定的立法、執(zhí)法質(zhì)量，規(guī)范和監(jiān)督罰款的設(shè)定與實(shí)施”，2024年2月19日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和監(jiān)督罰款設(shè)定與實(shí)施的指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》），首次集中規(guī)制行政法規(guī)和規(guī)章中的罰款事項(xiàng)。在高質(zhì)量推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的背景下，應(yīng)如何理解《意見(jiàn)》的規(guī)范意旨，稅務(wù)執(zhí)法又應(yīng)如何回應(yīng)現(xiàn)實(shí)訴求，是亟需明晰的基本問(wèn)題。全流程規(guī)范罰款的設(shè)定與實(shí)施 《意見(jiàn)》共四部分、十五項(xiàng)內(nèi)容，除總體要求部分中的指導(dǎo)思想、基本原則和主要目標(biāo)外，對(duì)罰款從科學(xué)設(shè)定、規(guī)范實(shí)施和強(qiáng)化監(jiān)督三方面提出了十二項(xiàng)具體要求。法律基本原則是法律的基本性原理，鑒定罰款是行政法上的一項(xiàng)基本制度，故對(duì)《意見(jiàn)》的剖析可借助行政法上的基本原理展開(kāi)。在依法科學(xué)設(shè)定罰款部分，《意見(jiàn)》主要從處罰法定原則和行政均衡原則兩方面明確了罰款設(shè)定上的重點(diǎn)注意事項(xiàng)。第一，《意見(jiàn)》強(qiáng)調(diào)了《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱行政處罰法）第十三條關(guān)于規(guī)章立法權(quán)限的要求，即規(guī)章通常僅能在上位法規(guī)定的處罰種類(lèi)范圍內(nèi)作出具體規(guī)定，不能增設(shè)上位法不包含的罰款項(xiàng)目，在符合增設(shè)條件時(shí)，應(yīng)在規(guī)定的限額內(nèi)具體規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了處罰法定原則的落實(shí)。第二，《意見(jiàn)》要求，不同違法行為的罰款設(shè)定要相互協(xié)調(diào)，相似違法行為的罰款數(shù)額在整體法秩序上應(yīng)保持一致，同一違法行為的罰款設(shè)定要保證不同層級(jí)規(guī)范的相互銜接，強(qiáng)調(diào)了行政均衡原則中平等對(duì)待原則的落實(shí)。第三，《意見(jiàn)》明確罰款的設(shè)定應(yīng)是能有效實(shí)現(xiàn)行政目的，并是達(dá)到行政目的手段中對(duì)人民權(quán)益損害最小的，要綜合運(yùn)用立法技術(shù)，合理設(shè)定罰款數(shù)額，實(shí)現(xiàn)過(guò)罰相當(dāng)，強(qiáng)調(diào)了行政均衡原則下比例原則的落實(shí)。在嚴(yán)格規(guī)范罰款實(shí)施部分，《意見(jiàn)》主要強(qiáng)調(diào)了平等對(duì)待原則和處罰與教育相結(jié)合原則在執(zhí)法層面的落實(shí)。第一，《意見(jiàn)》要求在行政執(zhí)法中，對(duì)處罰決定的做出及罰款數(shù)額的認(rèn)定上不得隨意，應(yīng)做到類(lèi)案同罰，強(qiáng)調(diào)了平等對(duì)待原則中的禁止恣意原則和行政自我拘束原則。第二，《意見(jiàn)》明確，“不得只罰款而不糾正違法行為”，要求細(xì)化并推進(jìn)行政處罰法第三十二條、第三十三條規(guī)定的從輕、減輕和不予處罰規(guī)則在執(zhí)法中的適用，強(qiáng)調(diào)了處罰與教育原則落實(shí)的重要性。在全面強(qiáng)化罰款監(jiān)督部分，《意見(jiàn)》主要從立法監(jiān)督和執(zhí)法監(jiān)督兩個(gè)層面細(xì)化了行政處罰法第七十五條關(guān)于建立健全行政處罰監(jiān)督制度的要求。在立法監(jiān)督層面，《意見(jiàn)》要求加大對(duì)規(guī)章的備案審查力度。在執(zhí)法監(jiān)督層面，要通過(guò)關(guān)注投訴舉報(bào)情況、加強(qiáng)案卷評(píng)查、健全完善處罰備案和執(zhí)法統(tǒng)計(jì)年報(bào)等方式，及時(shí)發(fā)現(xiàn)處罰存在的問(wèn)題，并督促有關(guān)行政機(jī)關(guān)改正。對(duì)行政機(jī)關(guān)上繳的罰款收入，要加強(qiáng)財(cái)會(huì)審計(jì)監(jiān)督，堅(jiān)決防止罰款收入異常增長(zhǎng)。總體而言，《意見(jiàn)》從立法、執(zhí)法和監(jiān)督三方面，針對(duì)實(shí)踐中的痛點(diǎn)，全流程提高了對(duì)罰款實(shí)施規(guī)范性的要求，其中，嚴(yán)格規(guī)范罰款實(shí)施部分對(duì)稅務(wù)執(zhí)法的影響尤其重大。處罰裁量基準(zhǔn)，作為連接立法與執(zhí)法的“樞紐”，在規(guī)范罰款實(shí)施中發(fā)揮重要作用。結(jié)合《意見(jiàn)》內(nèi)容，對(duì)稅務(wù)罰款的規(guī)范，應(yīng)以稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的完善為核心進(jìn)行。以裁量基準(zhǔn)規(guī)范罰款裁量權(quán)的實(shí)施 平等對(duì)待原則是行政均衡原則的子原則，要求同等情況同等對(duì)待，不同情況區(qū)別對(duì)待，包含禁止恣意和行政自我約束兩項(xiàng)具體要求。對(duì)此，《意見(jiàn)》中有如下表述，“不得隨意給予頂格罰款或者高額罰款，不得隨意降低對(duì)違法行為的認(rèn)定門(mén)檻，不得隨意擴(kuò)大違法行為的范圍”，“對(duì)違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度基本相似的案件，要確保罰款裁量尺度符合法定要求，避免類(lèi)案不同罰”。而有效實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)最有效的手段，莫過(guò)于制定并實(shí)行全面而細(xì)致的處罰裁量基準(zhǔn)。稅務(wù)是較早建立行政處罰裁量基準(zhǔn)的行政領(lǐng)域。國(guó)家稅務(wù)總局曾于2012年發(fā)布《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，2016年制定《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《行使規(guī)則》），從中央層面積極推動(dòng)處罰裁量基準(zhǔn)的制定，而廣州、大連等地也于2012年開(kāi)始陸續(xù)發(fā)布地方的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。2021年，行政處罰法第三十四條在法律層面新增了行政處罰裁量基準(zhǔn)制定的要求。自此，中辦、國(guó)辦《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》、國(guó)務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步貫徹實(shí)施〈中華人民共和國(guó)行政處罰法〉的通知》等文件積極推進(jìn)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度的落地，2022年國(guó)辦發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制定和管理工作的意見(jiàn)》更是要求到2023年底前，實(shí)現(xiàn)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度的普遍建立。這催化了稅務(wù)領(lǐng)域新一輪裁量基準(zhǔn)的大范圍統(tǒng)一和規(guī)范，推動(dòng)了裁量基準(zhǔn)從以省、市為單位向省級(jí)區(qū)域聯(lián)合發(fā)布轉(zhuǎn)變，如《東北區(qū)域稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》（以下簡(jiǎn)稱《東北基準(zhǔn)》）、《西南區(qū)域稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》（以下簡(jiǎn)稱《西南基準(zhǔn)》）、《京津冀稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》等?？傮w而言，雖然還有部分省份稅務(wù)機(jī)關(guān)，如山東省、山西省等稅務(wù)機(jī)關(guān)仍以省為單位執(zhí)行各自的裁量基準(zhǔn)，但整體即將完成基準(zhǔn)發(fā)布的區(qū)域聯(lián)合，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的建設(shè)正穩(wěn)步推進(jìn)。在肯定既有改革成果的同時(shí)，也必須承認(rèn)，目前各區(qū)域裁量基準(zhǔn)的規(guī)范內(nèi)容仍有差異，立法的科學(xué)性有待進(jìn)一步提高。通過(guò)比對(duì)不同區(qū)域的裁量基準(zhǔn)可以發(fā)現(xiàn)，各基準(zhǔn)對(duì)同一罰款情形適用要件的規(guī)定有較大差異，由此可能帶來(lái)區(qū)域不平等。例如，《東北基準(zhǔn)》將稅收征收管理法第六十三條第一款并處不繳或者少繳稅款百分之五十罰款的適用要件規(guī)定“五年內(nèi)首次因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，并能夠配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的”，而《西南基準(zhǔn)》規(guī)定為“五年內(nèi)首次發(fā)生，配合檢查、調(diào)查，在檢查、調(diào)查期間主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的”，顯然，二者在“首次”和“主動(dòng)補(bǔ)繳稅款”上存在差異。適用要件上的差異不同于處罰數(shù)額上的差異，其可能直接導(dǎo)致區(qū)域間類(lèi)似情況的處罰大相徑庭。這反映出裁量基準(zhǔn)內(nèi)各項(xiàng)處罰的適用要件仍有爭(zhēng)議，制定的科學(xué)性仍需進(jìn)一步提升。從稅務(wù)處罰裁量基準(zhǔn)的規(guī)范變遷可以看出，其發(fā)展趨勢(shì)是從省內(nèi)統(tǒng)一向區(qū)域統(tǒng)一發(fā)展。未來(lái)應(yīng)積極推動(dòng)裁量基準(zhǔn)由區(qū)域統(tǒng)一向全國(guó)統(tǒng)一發(fā)展，并經(jīng)由此過(guò)程，進(jìn)一步統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，排除適用要件上的爭(zhēng)議，提高基準(zhǔn)的科學(xué)性。由此，區(qū)域間處罰適用要件不統(tǒng)一、表述不統(tǒng)一的問(wèn)題自然迎刃而解。但在此過(guò)程中需要注意的是，過(guò)于嚴(yán)格的“規(guī)則中心主義”致使執(zhí)法“能動(dòng)性”下降的問(wèn)題。而這，還需從目前尚不完善的稅務(wù)行政處罰“逸脫條款”的建構(gòu)上予以推進(jìn)，這也是《意見(jiàn)》的重點(diǎn)內(nèi)容，是落實(shí)處罰與教育相結(jié)合原則的要求。以逸脫條款保障執(zhí)法能動(dòng)性的實(shí)現(xiàn) 我國(guó)行政處罰法第六條規(guī)定了處罰與教育相結(jié)合原則，明確了處罰重在糾正違法行為，教育行政相對(duì)人自覺(jué)守法。這既要求在特殊情況下通過(guò)重罰實(shí)現(xiàn)對(duì)違法行為的糾正，更要求在處罰必要性較弱時(shí)可從輕、減輕或不予處罰。對(duì)此，《意見(jiàn)》明確，“不得只罰款而不糾正違法行為”，要科學(xué)細(xì)化和適用行政處罰法第三十二條、第三十三條的規(guī)定。社會(huì)生活是復(fù)雜而發(fā)展的，裁量基準(zhǔn)在制定時(shí)無(wú)法將所有情形均做考量，無(wú)法保證只要遵循基準(zhǔn)就必然實(shí)現(xiàn)個(gè)案正義。因此，為實(shí)現(xiàn)罰款的法理相融，貫徹罰教結(jié)合原則，有必要對(duì)基準(zhǔn)的適用做例外規(guī)定，逸脫條款正是為此而生。逸脫，一般指行政機(jī)關(guān)基于逸脫權(quán)而不適用裁量基準(zhǔn)，其合理性根植于裁量基準(zhǔn)的文本局限性，有助于在特殊情形實(shí)現(xiàn)個(gè)案正義。稅務(wù)領(lǐng)域?qū)Υ艘延胁糠忠?guī)定，主要體現(xiàn)在對(duì)行政處罰法關(guān)于從輕、減輕、不予處罰內(nèi)容的落實(shí)上。2021 年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》（以下簡(jiǎn)稱《事項(xiàng)清單》），列舉了十項(xiàng)首違不罰事項(xiàng)，在稅務(wù)領(lǐng)域細(xì)化了行政處罰法2021年修訂時(shí)第三十三條的新增規(guī)定。此外，各區(qū)域處罰裁量基準(zhǔn)也積極落實(shí)行政處罰法的相關(guān)規(guī)定。以《東北基準(zhǔn)》為例，其關(guān)于稅收征收管理法第六十條第一款第（一）項(xiàng)的裁量基準(zhǔn)中規(guī)定，“在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰”。這落實(shí)了行政處罰法第三十二條關(guān)于“主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的”應(yīng)當(dāng)從輕處罰的規(guī)定。并且，各區(qū)域處罰裁量基準(zhǔn)在《事項(xiàng)清單》的基礎(chǔ)上，吸收和細(xì)化了首違不罰情況的適用。如《東北基準(zhǔn)》對(duì)“未按照規(guī)定將其全部銀行賬號(hào)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)的”，在“首違不罰”的基礎(chǔ)上，將“首違”細(xì)化為“一年內(nèi)首次發(fā)生”。可見(jiàn)，稅務(wù)領(lǐng)域一直積極推進(jìn)罰教結(jié)合原則的落實(shí)，但目前各區(qū)域處罰裁量基準(zhǔn)均未獨(dú)立規(guī)定逸脫條款，只有部分具體的裁量規(guī)范中體現(xiàn)了逸脫條款的精神。由于逸脫條款具有一般適用的特點(diǎn)，不局限于特定裁量基準(zhǔn)，現(xiàn)行在具體規(guī)則層面實(shí)現(xiàn)“逸脫”的方式不能有效實(shí)現(xiàn)其制度目的。未來(lái)，應(yīng)將逸脫條款獨(dú)立于具體裁量基準(zhǔn)條款，可通過(guò)更新并整合《行使規(guī)則》和各區(qū)域處罰裁量基準(zhǔn)，制定處罰裁量基準(zhǔn)的“總則”，并在其中規(guī)定一般性逸脫條款的方式實(shí)現(xiàn)。關(guān)于逸脫條款本身，應(yīng)以《行使規(guī)則》為基礎(chǔ)，結(jié)合行政處罰法，更新和細(xì)化《行使規(guī)則》第十四條和第十五條關(guān)于從輕、減輕、不予處罰的適用情形，充實(shí)第二十一條的程序規(guī)定，制定更為細(xì)致的逸脫事中運(yùn)行規(guī)則和事后監(jiān)督規(guī)則，以實(shí)現(xiàn)逸脫條款的規(guī)范運(yùn)行。《意見(jiàn)》是國(guó)務(wù)院治理罰款亂象所打出的組合拳之一，通過(guò)全面規(guī)范罰款的設(shè)定與實(shí)施，為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展提供了有力的法治保障。治理罰款亂象的關(guān)鍵在于處罰裁量權(quán)的規(guī)范，裁量基準(zhǔn)制度是重要工具。稅務(wù)領(lǐng)域，應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)裁量基準(zhǔn)的區(qū)域統(tǒng)一，提高基準(zhǔn)的科學(xué)性，同時(shí)完善逸脫條款，保證裁量能動(dòng)性的發(fā)揮，推動(dòng)罰款裁量權(quán)的規(guī)范行使和特殊情形個(gè)案正義的實(shí)現(xiàn)。
來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)》2024年第4期（標(biāo)題有改動(dòng)） |
