作者丨柳燕

機構丨安杰世澤律師事務所

* 本文為威科先行首發(fā)約稿文章

在訴訟程序中，司法會計鑒定和審計是有著本質區(qū)別的，不可混用，不可替代，也不因為司法部門不進行登記管理，就意味著財務會計問題可以從司法會計鑒定偷換成審計。當然，現(xiàn)實已經產生了巨大的分歧，那么我們就要思考，為什么實踐中會產生這種情形？

根據(jù)《審計法實施條例》（2010修訂）第二條，“審計法所稱審計，是指審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，監(jiān)督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為?！倍遥瑢徲媹蟾娣謨煞N類型，標準審計報告和非標準審計報告。標準審計報告也就是無保留意見的審計報告，非標準審計報告分為保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告^[3]。

我們需要知道的是，審計是一種財務管理活動，且是一種相對獨立的社會調查活動，所以其不能成為訴訟法中的一環(huán)，更不能在刑事訴訟程序中獲得偵查機關獨有的調取、核實材料的權利。因此，審計報告有其特殊屬性^[4]：第一，訴訟程序前形成的審計報告，其證據(jù)屬性符合書證，自然也就不可能是司法鑒定意見。第二，訴訟程序過程中形成的審計報告，不符合書證的定義，至于是否屬于司法鑒定意見，則要區(qū)分具體情形。如果是按照審計思維和審計準則形成的報告，則不可能屬于司法鑒定意見，因為審計特別依賴“詢問”來的內容。如果是名為審計，實為鑒定，也就是說嚴格按照司法會計鑒定的規(guī)則，那么就必然要排除言詞證據(jù)等非財務會計資料。因為，審查言詞證據(jù)真?zhèn)?、關聯(lián)性等的權限在法院。

基于司法實踐，爭議最大的就是在訴訟程序中出現(xiàn)了大量以審計思維和審計準則出具的審計報告和司法會計鑒定意見。具體到刑事訴訟案件時，由于涉及到罪與非罪，罪輕罪重，以及罰沒財產等問題，控辯審三方更容易產生巨大分歧。但是，在具體審查和質證時，各方都面臨專業(yè)困境。

司法會計鑒定和審計報告，之所以從外在形式很不容易區(qū)分，原因就在于都是由會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師出具，并且都涉及財務資料和財務問題。但是，二者的規(guī)則差別之大，如同棋類中的中國象棋和國際象棋。因此，在初步了解審計的定義和特征之后，我們從文意角度來剖析“司法會計鑒定”這個專業(yè)術語。

要理解司法會計鑒定，首先就要明白什么是司法鑒定。因為，四大類之外的司法鑒定業(yè)務，仍然是司法鑒定，并不因為不進行行政登記管理就不是鑒定。因此，2018年12月5日，《司法部辦公廳關于嚴格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機構登記工作的通知》才會強調，“司法行政機關雖然不再登記從事'四類外’鑒定業(yè)務的法人或其他組織、有關人員，但其仍然可以依法接受辦案機關或者有關組織、個人委托，為案件或者其他活動中涉及的專門性問題提供鑒定服務。”

根據(jù)司法部《司法鑒定程序通則》（2016年5月1日起施行）第二條對司法鑒定下了定義，即司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動。司法鑒定程序是指司法鑒定機構和司法鑒定人進行司法鑒定活動的方式、步驟以及相關規(guī)則的總稱。因此，無論哪種鑒定，首先是科學，并且要求鑒定人保持客觀、公正、獨立。為了保證科學效果，鑒定人必然要親自鑒定，而不能由他人代勞，更不能唯命是從。

在刑事訴訟程序中，根據(jù)公安部《公安機關鑒定規(guī)則》（2017年2月16日施行）第二條明確了，本規(guī)則所稱的鑒定，是指為解決案(事)件調查和訴訟活動中某些專門性問題，公安機關鑒定機構的鑒定人運用自然科學和社會科學的理論成果與技術方法，對人身、尸體、生物檢材、痕跡、文件、視聽資料、電子數(shù)據(jù)及其它相關物品、物質等進行檢驗、鑒別、分析、判斷，并出具鑒定意見或檢驗結果的科學實證活動。所以，公安機關委托會計師事務所處理專門性的財務會計問題時，出具的是《鑒定聘請書》。

在理解司法鑒定的基礎上，就容易理解訴訟程序中鑒定財務會計問題的是司法會計鑒定了。

首先，司法部《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》（2000年1月1日施行）共歸納了十三類鑒定，其中第九條定義了司法會計鑒定，即運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計帳簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定。

其次，最高檢《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》（2015年7月1日施行）第八條也定義了司法會計鑒定，即在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗，對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。

再者，值得引起有關人員、機構足夠重視的是，《監(jiān)察法實施條例》（2021年9月20日施行）第一百四十六條明確了，為了解決案件中專門性問題所做的七大類鑒定中，其中第二類就是“對案件中涉及的財務會計資料及相關財物進行會計鑒定”。該條例明確，監(jiān)察機關應當出具《委托鑒定書》，并向“向鑒定人送交有關檢材和對比樣本等原始材料”，以及“鑒定人應當在出具的鑒定意見上簽名，并附鑒定機構和鑒定人的資質證明或者其他證明文件。”因此，監(jiān)察機關是把“會計鑒定”和無鑒定機構時指派、聘請具有專門知識的人就案件的專門性問題出具報告直接區(qū)分開。^[5]

因此，訴訟程序中的財務會計問題，盡管已不屬于司法行政機關登記管理的四大類，但其本質仍然是鑒定^[6]。所以，在司法訴訟程序中，其仍然要受制于鑒定規(guī)則，而不論名稱是司法會計鑒定意見還是審計報告。

2021年7月5日，《檢察日報》刊登了文章《審計報告是否等同于司法會計鑒定，二者的實質差別是什么？》。在這篇文章中，最高檢解答專家給出的意見是，審計報告與司法會計鑒定報告性質不同……二者在法律依據(jù)、針對的對象、獲取證據(jù)的方法、資質要求及證據(jù)要求和種類上的要求都不相同。但是，這篇文章只給了相對簡單的專家意見，而在具體說理方面，并無篇幅進行展開和論述。

結合所查詢的資料和筆者自己的辦案經驗，以下幾種差異值得重點審查和關注，因為涉及到區(qū)分司法會計鑒定和審計的關鍵。

1、執(zhí)業(yè)機構資質有差異

2、執(zhí)業(yè)人員資質差異

3、執(zhí)業(yè)人員參與程度差異

4、檢材來源差異

5、材料質量標準差異

6、采用方法差異

實踐中，有的會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師在處理刑事訴訟程序中的財務會計問題時，對司法部、公安部、最高檢等有關機關的規(guī)定不夠重視，對運用審計思維和審計準則所做的鑒定意見或審計報告的合法性做解釋時，主要是引用財政部《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》[財會〔2022〕1號]中的《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》，以及中國注冊會計師協(xié)會《注冊會計師業(yè)務指導目錄（2018）》第335項“司法鑒定業(yè)務”和360項“司法鑒證業(yè)務”。

正是因為依據(jù)不同，所以必然存在嚴重的認知沖突。這種長期存在的認知沖突并不會因為法律依據(jù)、概念等存在，就避免會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師在訴訟程序中仍然用審計思維和審計準則面對司法會計鑒定。因為，在司法會計鑒定登記在司法行政部門時，會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師在司法實踐中也很少嚴格遵守司法會計鑒定規(guī)則。導致這種情形出現(xiàn)的部分原因在于會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師，還有一部分原因是訴訟程序中的委托人，特別是偵查機關的鑒定事項不明確。

根據(jù)以上分析，訴訟程序中的財務會計問題，只可以是司法會計鑒定，而不能是用審計規(guī)則改頭換面后以“專門性問題的報告”出現(xiàn)，更不能名為鑒定，實為審計。故而，《國家公訴人出庭指南》（修訂版）第82個問題^[10]的解答中，認為審計報告的實質是刑訴法司法解釋第100條“專門性問題的報告”，而非鑒定意見。因此，在審查時，參照鑒定意見進行形式、實質雙重審查即可。該指南中的此種說法，與相關規(guī)定明顯不符，故而可能會顯著加劇刑事訴訟程序中現(xiàn)有以審計思維和審計準則制作審計報告的不當情形。

在司法實踐中，即便是以前有登記的司法會計鑒定所和從事司法會計鑒定的執(zhí)業(yè)注冊會計師，也基本上是按照審計準則在從事鑒定工作。因此，不宜為了簡化處理刑事訴訟程序中不遵守司法會計鑒定規(guī)則的審計報告成為刑事案件定罪量刑關鍵證據(jù)的情形，而試圖一筆帶過審計規(guī)則和訴訟程序中司法會計鑒定規(guī)則的本質差異。

在刑事訴訟程序中，無論是名為司法會計鑒定，還是名為審計報告，其審查的主要依據(jù)是《監(jiān)察法實施條例》、公安部《公安機關鑒定規(guī)則》、最高檢《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》和司法部《司法鑒定程序通則》等，并且要求嚴格遵循《會計法》中對財務會計資料的定義，而不能把監(jiān)察機關和偵查機關的各類筆錄和具有不確定性的電子賬單等作為鑒定檢材。在民事訴訟程序中，雖然可用的規(guī)則有所不同，但作為鑒定，并無本質區(qū)別。

因此，審查和質證時更重要的是圍繞法官關心的問題，如把鑒定偷換成審計、委托的事項是非財務會計問題、鑒定意見超出了委托范圍、主要憑借非財務會計資料（特別是無財務憑證原件、言詞證據(jù)等情形）、直接對定罪量刑等法律問題進行判斷，以及其他違法情形（如與委托方協(xié)商認定涉案金額）。對這些問題進行重點審查和質證，對主要或完全按照審計思維和審計準則制作的審計報告的證據(jù)資格和合法性進行審查，并同時關注其它程序事項，最終目的均是為了避免以鑒代審。

以下，筆者以自己辦理的幾個有效辯護的案件，以及結合同行提供的案例和裁判文書網(wǎng)上的優(yōu)秀案例，分享審查和質證的些許經驗^[11]。

案例1：福建省某詐騙案

本案的發(fā)生，是因為民間借貸債務人和債權人就一次性還款和分期還款不能達成一致，債權人在民間借貸糾紛訴訟的過程中另辟蹊徑，同時啟動刑事報案。

偵查機關以嫌疑人“資不抵債”為核心偵查詐騙，而認定嫌疑人“資不抵債”的核心證據(jù)是公安機關委托會計師事務所出具的《審計報告》。由于該報告嚴重違法鑒定規(guī)則，辯護人在審查起訴期間多次提出書面異議，認為其不具有鑒定資格，不符合鑒定規(guī)范。于是，在《起訴書》中，檢察院將該《審計報告》列為書證。在一審庭審質證環(huán)節(jié)，辯護人充分表達了，該《審計報告》作為書證是違法的，作為鑒定意見也是違法的。

主要的質證意見如下：第一，該報告只有會計師事務所公章，無執(zhí)業(yè)注冊會計師的簽名及其證明材料。第二，該報告僅通過羅列流水賬認定嫌疑人“資不抵債”。第三，該報告把證人、被害人筆錄主張的債權均直接認定為負債，有的甚至無債權憑證，且均無銀行流水。第四，該報告認可某證人憑借《借條》在偵查筆錄中主張20萬元債權，但該證人在另外提起的民事訴訟中當庭改口出借金額只有15萬元。第五，該報告只統(tǒng)計嫌疑人欠他人的，極少部分統(tǒng)計他人欠嫌疑人的。但是，根據(jù)辯護人舉證的銀行流水和嫌疑人、證人筆錄可以佐證的內容，可以確認其中一位主張200萬元債權的證人，至少倒欠嫌疑人500萬元。第六，該報告把嫌疑人自己刷POS機周轉的也列為高消費開支，視為“資不抵債”的一部分。

最終，一審刑事判決書對該《審計報告》完全不予采信。遺憾的是，一審判決書對于不采信的理由避而不談。

在二審庭審中，出庭檢察員認為該審計報告應當被采信，理由是公訴機關已經參照鑒定意見的標準對其進行了審查。對此，辯護人當庭駁斥了出庭檢察員違法將《起訴書》的書證偷換成刑事訴訟法司法解釋第100條的報告。

案例2：安徽省某詐騙案

該審計報告正文中明確寫了“上述事項的審計先由項目組形成初步意見，經與委托方溝通及本所復核后出具《專項審計報告》”。

主要的質疑如下：第一，該會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師違背了基本的客觀、公正、獨立和科學原則，而是按照審計思維和審計準則與偵查機關協(xié)商確定詐騙涉案金額。第二，根據(jù)該報告的顯示，部分嫌疑人沒有詐騙金額，因此要求進行羈押必要性審查。第三，某嫌疑人在本案中不僅沒有非法占有目的和行為，反而存在財產損失的情形，但該報告未提及。然而，這客觀的金額涉及到某嫌疑人在本案中的主體身份問題。第四，該報告用來計算涉案金額時并沒有可依據(jù)的財庫會計憑證。第五，該報告使用了訊問筆錄、詢問筆錄。第六，該報告直接對詐騙這種法律定性問題進行了認定。

檢察院原本已告知正常起訴，但在聽取多位律師對該報告的意見后，于是就該報告的違法問題退回補充偵查。根據(jù)最新的案件進展，公安機關新的《起訴意見書》減少了一位嫌疑人。

案例3：湖南省某詐騙案^[12]

公訴機關指控詐騙醫(yī)保款項181萬余元。辯護人申請鑒定人出庭接受質詢，并當庭提了鑒定中的十二個問題，但鑒定人都回答不出來。于是，法庭當場中止審理。八個月后，檢察院變更指控金額為27萬元。最終，一審判決認定詐騙金額為26萬元。

辯護人部分發(fā)問為：第一，公安委托鑒定，你們?yōu)槭裁匆觥秾ｍ棇徲媹蟾妗罚康诙?，《專項審計報告》?頁第3點記載，醫(yī)保報賬重點藥品購入數(shù)量來源于“臺賬”。在沒有收付款憑證、銀行流水等客觀證據(jù)佐證時，如何確定經濟業(yè)務有實際發(fā)生？第三，期初即2015年1月31日和期末即2018年8月1日醫(yī)保報賬重點藥品庫存總數(shù)量來源于“藥品盤點盤存表”，是如何盤點的？有誰在？第四，審計特別事項說明中“部分藥品銷售清單系虛假偽造的”，審計人員是否有相關鑒定資格？第五，審計結論認為“虛假報賬重點藥品實際補償金額1815612.26元”是你們根據(jù)報賬率和保內補償比例推算出來的，是否有銀行流水憑證？

案例4：四川省某合同詐騙案

一審判決12年，二審改判無罪。

2013 年司法鑒定機構出具《情況說明》：成都公司已計入庫存商品的“悠雅港灣”開發(fā)成本為 1.3 億元，由于“悠雅港灣”項目尚未竣工決算，這部分收入和成本均未結轉利潤。

原判認定成都公司無履約能力的主要證據(jù)是本案鑒定意見的結論，但該鑒定意見同時載明鑒定依據(jù)的資料并不齊全，故該鑒定意見僅能作為參考依據(jù)。另一方面，即使依據(jù)本案鑒定意見，3.5 億元總資產中有 1.3 億元的“悠雅港灣”項目房屋成本未結轉利潤，也不足以認定成都公司資不抵債。

案例5：黑龍江省某非法經營案

《起訴書》將《專項審計報告》列為鑒定意見。辯護人在庭前會議認為其不具有證據(jù)資格，要求啟動非法證據(jù)排除程序。在庭審中舉證時，公訴人當庭改口說其是書證。經過多位辯護人強烈異議，公訴人確認是作為鑒定意見。

主要的質證意見如下：第一，其中一位簽名的鑒定人拿到執(zhí)業(yè)注冊會計師證剛1年，不符合司法鑒定年限資格要求。第二，該報告使用訊問筆錄、詢問筆錄等，公安要求嫌疑人直接寫下“入賬款項均是非法經營數(shù)額”。第三，除了銀行流水，沒有財務憑證證明款項與本案的關系。第四，辯護人通過發(fā)問、舉證等方式已證明幾筆最大額款項均與本案無關。第五，該報告出現(xiàn)了329.5元等這樣數(shù)字的金額。但根據(jù)在案證據(jù)和筆錄，至少是100元以上的整數(shù)，而且單筆沒有出現(xiàn)過1000元以內的數(shù)額。第六，該報告直接認定非法經營及其數(shù)額，而這是定罪量刑的法律判斷問題。

經過辯護，在一審法院休庭之后，公訴機關有按照辯護人提出的質疑，就非法經營數(shù)額補充調取證據(jù)。

案例6：浙江省某高利轉貸案

某職務犯罪案件中，《起訴書》一并指控被告人高利轉貸案，并將《專項審計報告》列為書證，指控被告人非法獲利133萬。

主要的質證意見如下：第一，該報告無執(zhí)業(yè)注冊會計師的證明材料。第二，該報告的賬目計算明顯有誤。第三，該報告以訊問筆錄、詢問筆錄為主要依據(jù)。第四，該報告直接認定高利轉貸獲利金額等。事實上，被告人雖有收到款項，但無法表明區(qū)分是利息、本金。第五，該報告出現(xiàn)了利息收入、利息支出、轉貸成本、獲利金額等法律定性術語，但沒有任何財務憑證表明有這些項目。

經過辯護，公訴人當庭改口為“不作為證據(jù)，只作為參考”。

最終，一審刑事判決書雖然認為《專項審計報告》具有合法性，但最終是通過人民法院的計算而認定被告人高利轉貸的獲利金額。

案例7：李某某侵犯商業(yè)秘密罪二審刑事判決書

在原審一審、重審一審，李某某均被判決構成侵犯商業(yè)秘密罪，而核心理由之一是《司法會計鑒定報告書》。該報告書證明被告人李某某2009年、2010年在A公司的平均利潤率分別為0.6469、0.7516及兩年的平均利潤率為0.7135。被告人李某某造成A公司直接經濟損失為804139.11元。

該報告書存在以下錯誤：以李某某負責的整個鞋帽部的交易額來計算平均利潤率確有不當。其一，李某某負責的鞋帽部客戶眾多，各家利潤不一，把不相關的其他客戶利潤計入缺乏客觀性、合理性。其二，涉案客戶與B公司的交易發(fā)生在2010、2011年，鑒定的時間為2009、2010年，與A公司實際交易的時間不符。其三，鑒定報告未體現(xiàn)匯率對利潤率的影響。其四，鑒定報告體現(xiàn)B公司的利潤與A公司上報稅務機關的毛利潤不符，前者高于后者。因此，以李某某在B公司期間負責的鞋帽部所有的經營利潤為基礎來計算利潤率，鑒定對象不當，認定造成損失的依據(jù)不足。

最終，二審雖然認定有侵犯商業(yè)秘密，但因為無法確定是否達到追訴標準^[13]，改判無罪。

案例8：俊樂公司與X公司侵害商標權糾紛民事判決書^[14]

俊樂原有員工離職后，先后引發(fā)的刑事、民事案件。

2015年11月6日，公安機關對本案原告報假冒注冊商標案予以立案。偵查期間，某司法會計中心出具先后出具《司法會計鑒定意見》、《補充司法會計鑒定意見》。

原告起訴民事糾紛的核心依據(jù)：2016年7月25日，經某司法會計中心鑒定，認定其中15160只系從S公司購入的假冒俊樂品牌壓力開關，銷售收入486300.08元。

審理中，因被告否認原告提供的補充鑒定意見（非完整版）的真實性，應原告申請，法院向某司法會計中心調取了《司法會計鑒定意見》、《補充司法會計鑒定意見》及所有附件。附件中，沒有本案被控侵權產品被扣押的實物或照片，沒有本案被告與S公司及J公司的合同，被告從S公司購入壓力控制器的所有增值稅發(fā)票上僅注明型號，并未標注品牌，被告向J公司出售壓力開關的所有增值稅發(fā)票上也是僅注明型號，并未標注品牌。

最后，法院認為：某司法會計中心的兩份鑒定意見前后認定的數(shù)量、金額不同，且在缺乏書面合同、品牌標注、扣押實物的情況下，便以本案被告銷售給J公司開關的總數(shù)扣除被告從本案原告購入正品開關的數(shù)量，推定被告從S公司購入后向J公司出售的開關即為假冒本案原告俊樂牌開關的數(shù)量，沒有事實根據(jù)，本院不予采信。

一審判決駁回俊樂公司的全部訴訟請求。

二審判決駁回俊樂公司上訴，維持原判。

通過依法審查和質證司法會計鑒定意見或審計報告中的邏輯、事實、規(guī)則、思維等，對其證據(jù)資格和合法性進行更嚴格的把關，可以有效地遏制訴訟程序中某些司法會計鑒定意見或審計報告在財務會計問題上的偽專業(yè)性和非科學性現(xiàn)象。那么，各方才可以一起推動訴訟程序中司法會計鑒定規(guī)則的嚴格執(zhí)行，減少控辯審三方的庭審沖突，更好地切實防范冤假錯案。