本文首發(fā)于“中國政法大學刑事辯護研究中心”公眾號。

章宣靜 | 華東政法大學律師學院刑事辯護研究中心研究員，山東政法學院司法會計學研究所研究員。高級會計師、注冊會計師。研究方向：司法會計鑒定理論與實務。

命門，中醫(yī)學指人體的重要組成部分，為人體的生命之本。人體之命門，與生俱來，命門被毀，人將失去生命。

科學的司法會計鑒定意見，不存在“命門”，如果存在“命門”，說明鑒定意見是不科學的，不科學的司法會計鑒定意見，有多個原因造成，其中一個重要原因是鑒定人執(zhí)行了只適用審計不適用司法會計鑒定的審計準則造成的。

本文以法院不采信會計審計意見為例，將審計準則與訴訟法律及司法鑒定規(guī)范對比，梳理出司法會計鑒定意見或作為鑒定意見使用的審計意見存在的六大“命門”，供法律人審查、質證訴訟中會計審計意見，或者鑒定人規(guī)范開展司法會計鑒定工作參考。

命門一：會計審計意見依據言詞證據得出

【案例】王某等人詐騙案[(2017)川1826刑初38號]

法院認為，公訴機關提交的鑒定意見是以公安機關提交的詢問工人以及車主或者駕駛員的筆錄結合報賬手續(xù)進行計算得出本案涉及的虛報民工工資金額和虛報車輛運輸費金額。其中詢問工人以及車主或者駕駛員的筆錄屬于證人證言，需經過法庭庭審質證認證后才能作為定案的依據，鑒定意見卻直接予以確認。因此對司法鑒定所出具的司法鑒定意見本院不予采信。

相關規(guī)定：

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》應用指南第22條規(guī)定，詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。作為其他審計程序的補充，詢問廣泛應用于整個審計過程中。

《中華人民共和國刑事訴訟法》第六十一條規(guī)定，證人證言必須在法庭上經過公訴人、被害人和被告人、辯護人雙方質證并且查實以后，才能作為定案的根據。

最高人民檢察院《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》（高檢發(fā)技字〔2015〕27號）第二十四條規(guī)定，鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。

司法部《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》（司發(fā)通〔2000〕159號）第九條司法會計鑒定：運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定。

注冊會計師的常規(guī)工作是審計，常規(guī)審計過程中獲取的證人證言不存在經過法庭舉證質證程序，因此審計準則將證人證言等言詞證據作為審計證據，審計意見依據言詞證據得出，符合審計法律規(guī)定。但訴訟法律明確規(guī)定證人證言須經法庭查證屬實后才能作為定案的根據，司法會計鑒定規(guī)范也明確鑒定材料只能是財務會計資料，并明確禁止鑒定意見依據證人證言等言詞證據得出。本案鑒定機構出具的是司法鑒定意見，應當執(zhí)行訴訟法律和司法會計鑒定規(guī)范，卻錯誤執(zhí)行了該項審計準則，成為鑒定意見的“命門”。

命門二：會計審計意見依據審計抽樣得出

【案例】建設集團公司與路橋公司分包合同糾紛案[(2020)豫0928民初400號]

法院審理查明，原告為證明被告應支付其工程款1835萬元，其依據是審計局出具的審計報告，審計報告第五項審計評價：“此次得出的審計結論，受審計時間緊的限制，審計部門只能對部分工程進行抽查審計，因此可能會影響審計結論的準確性?！?/span>

法院認為，從該審計報告可以看出審計結論的準確性并不確定。原告主張工程款1835萬元，證據不足，不予支持。

相關規(guī)定：

《中華人民共和國國家審計準則》（審計署令第8號）第九十一條規(guī)定，在審計事項包含的項目數量較多，需要對審計事項某一方面的總體特征作出結論時，審計人員可以進行審計抽樣。審計人員進行審計抽樣時，可以參照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的有關規(guī)定。

《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》（財會〔2010〕21號）第四條規(guī)定，審計抽樣（即抽樣），是指注冊會計師對具有審計相關性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結論提供合理基礎。

最高人民法院關于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋（法釋〔2021〕1號）第六百零四條第二款規(guī)定，作出有罪判決的，應當達到證據確實、充分的證明標準。

審計活動是基于經濟管理、經濟監(jiān)督和經濟鑒證需要而產生的，在審計過程中采用抽樣方法，能夠為審計人員對整個總體得出結論提供合理基礎，可以大大提高審計工作效率。但無論是刑事訴訟還是民事訴訟，特別是刑事訴訟，以審計抽樣方法形成的審計意見或鑒定意見，不能準確反映事實全貌，達不到證據確實、充分的證明標準，因此在訴訟中鑒定人執(zhí)行該項審計準則，成為鑒定意見的“命門”。

命門三：以函證方法獲取鑒定材料

【案例】肖某、李某職務侵占案刑事申訴復查決定書[呼檢一部刑申復決〔2020〕Z2號]

會計師事務所出具司法會計審計報告，認定滿洲里某開發(fā)有限公司6557萬元資金去向不明。

呼倫貝爾市人民檢察院復查認為，該鑒定意見采用筆錄作為檢材不符合鑒定標準，并且使用抽樣和函證的方法得出的結論，不能反映事實全貌，不符合起訴條件。

相關規(guī)定：

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》（財會〔2010〕21號）第五條　函證（即外部函證），是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。

《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2007〕12號）第六條規(guī)定，注冊會計師未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據，并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失。

《司法鑒定程序通則》（司法部令第132號）第十二條規(guī)定，委托人委托鑒定的，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料，并對鑒定材料的真實性、合法性負責。

以上規(guī)定說明，注冊會計師在審計過程中，應當通過函證、調查等各種手段和渠道獲取審計證據，以達到有充分的審計證據支持審計結論，如果應調查而未調查獲取充分的審計證據，導致審計報告失實的，需要承擔民事侵權賠償責任。相反，在刑事訴訟中，注冊會計師作為鑒定人時，訴訟法律并沒有賦予鑒定人偵查權，鑒定人不得行使應當由偵查機關獲取的鑒定材料，如果鑒定人以函證或審計調查代替刑事偵查獲取鑒定材料，程序違法，鑒定材料來源不合法，因此在訴訟中鑒定人執(zhí)行該項審計準則，成為鑒定意見的“命門”。

命門四：以其他方法自行獲取鑒定材料

【案例】姜某詐騙案[(2014)渝一中法刑初字第00109號]

法院認為，司法會計鑒定報告依據的9637人名單并非由兩名以上偵查人員依法提取，鑒定結論未依法告知被告人，且名單中存在數百人的入廠時間在被告人歸案之后，部分人員的在職時間不足1個月等問題，該鑒定結論不具有客觀真實性，故不予采信。

相關規(guī)定：

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》應用指南第2條規(guī)定：“在形成審計意見的過程中，注冊會計師的大部分工作是獲取和評價審計證據”。

《人民檢察院刑事訴訟規(guī)則》（高檢發(fā)釋字〔2019〕4號）第二百一十九條、《公安機關辦理刑事案件程序規(guī)定》（公安部令第159號）第二百四十九條、《中華人民共和國監(jiān)察法實施條例》第一百四十七條分別規(guī)定，人民檢察院、公安機關、監(jiān)察機關應當為鑒定人提供必要條件，及時向鑒定人送交有關檢材和對比樣本等原始材料。

《最高人民法院司法部關于建立司法鑒定管理與使用銜接機制的意見》（司發(fā)通﹝2016﹞98號）規(guī)定：鑒定機構接受人民法院委托鑒定后，不得私自接收當事人提交而未經人民法院確認的鑒定材料；鑒定過程中需要調取或者補充鑒定材料的，由鑒定機構或者當事人向委托法院提出申請。

《司法鑒定程序通則》（司法部令第132號）第十二條規(guī)定，委托人委托鑒定的，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料，并對鑒定材料的真實性、合法性負責。

以上規(guī)定明確要求司法鑒定材料應當由司法機關或監(jiān)察機關提供，而審計準則明確規(guī)定注冊會計師可以自行獲取審計證據。本案判決書雖未記載9637人名單的來源，但有可能系鑒定人執(zhí)行審計準則自行獲取，導致鑒定意見不被采信。因此在訴訟中鑒定人執(zhí)行該項審計準則，成為鑒定意見的“命門”。

命門五：以存貨監(jiān)盤代替現場勘查

【案例】林某職務侵占案[(2015)深羅法刑一重字第1號]

法院認為，公訴機關指控被告人林某利用職務上的便利，將本單位財物非法占為己有，證實被告人構成犯罪的關鍵證據是司法會計鑒定所出具的鑒定意見書，鑒定意見書的數據來源于被害單位提供的盤點表。該盤點表顯示，參加實盤人員李某、蘭某、楊某、張某四人。本案沒有其它證據材料對上述四人的身份、盤點依據、盤點過程進行確認。盤點結論也沒有得到被告人或第三方確認。用該鑒定意見作為定案依據，不能排除被告人對鑒定結論的合理懷疑。因此，本案現有證據證實被告人的行為構成職務侵占罪，事實不清，證據不足，指控的犯罪不能成立。

相關規(guī)定：

《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第四條規(guī)定，如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施在存貨盤點現場實施監(jiān)盤，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據。（注：存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查）

《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百二十八條規(guī)定，偵查人員對于與犯罪有關的場所、物品、人身、尸體應當進行勘驗或者檢查。在必要的時候，可以指派或者聘請具有專門知識的人，在偵查人員的主持下進行勘驗、檢查。

《公安機關辦理刑事案件程序規(guī)定》（公安部令第159號）第二百一十三條規(guī)定，偵查人員對于與犯罪有關的場所、物品、人身、尸體應當進行勘驗或者檢查，及時提取、采集與案件有關的痕跡、物證、生物樣本等。在必要的時候，可以指派或者聘請具有專門知識的人，在偵查人員的主持下進行勘驗、檢查。第二百一十五條規(guī)定，公安機關對案件現場進行勘查，偵查人員不得少于二人。

《司法鑒定程序通則》第十五條規(guī)定，發(fā)現鑒定材料取得方式不合法的，司法鑒定機構不得受理。

刑事訴訟中需要對實物資產數量進行盤點的，應當執(zhí)行現場勘查“有二名以上偵查人員參與或在偵查人員主持下”的規(guī)定。本案參與盤點的人員身份不明，違反現場勘查規(guī)定，但不違反審計準則中存貨監(jiān)盤的規(guī)定，盤點結果可以作為審計證據但不可以作為司法會計鑒定材料，因此在訴訟中鑒定人執(zhí)行該項審計準則，成為鑒定意見的“命門”。

命門六：發(fā)表非無保留審計意見性質的鑒定意見

【案例】秋某職務侵占案[(2021)陜01刑終594號]

公訴機關指控秋某職務侵占罪，向法庭出示了審計報告，審計認定，截至2013年1月21日，亞達公司現金賬面應存金額與實存金額差異為63萬元，即現金盤虧63萬元。同時注明：由于2011年12月31日亞達公司并未進行現金盤點，所以無法確認2011年12月31日庫存現金賬實是否相符。

原審法院認為，公訴機關指控秋某犯職務侵占罪事實不清，證據不足。判決被告人秋某無罪。

公訴機關提出抗訴。

二審法院認為，審計報告注明“由于2011年12月31日亞達公司未進行現金盤點，所以無法確認2011年12月31日庫存現金賬實是否相符”，公安機關對此沒有查證，本案無法排除在2011年底之前亞達公司已經存在賬實不符的可能性。裁定駁回抗訴，維持原判。

相關規(guī)定：

《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》（財會〔2019〕5號）第八條規(guī)定，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發(fā)現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表保留意見的審計報告。第十條規(guī)定，如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發(fā)現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見的審計報告。

《司法鑒定程序通則》（司法部令第132號）第十五條規(guī)定，鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機構不得受理。

本案注冊會計師作為司法機關聘請的鑒定人，應當根據中國注冊會計師協(xié)會編寫的《注冊會計師業(yè)務指導目錄（2018）》第335條的要求，執(zhí)行司法部《司法鑒定程序通則》的規(guī)定開展司法會計鑒定工作。本案無2011年12月31日現金盤點材料，屬于鑒定材料不充分，按鑒定規(guī)范屬于“不得受理”情形，按審計規(guī)范可以出具非無保留意見審計報告。因該類型意見不能證明待證事實，故訴訟中執(zhí)行該項審計準則出具的無論是鑒定意見還是審計意見均成為“命門”。

審計活動是基于經濟管理、經濟監(jiān)督和經濟鑒證活動需要而產生的，并非訴訟活動需要產生，因此審計準則主要依據審計法律制定即可，無須專門依據訴訟法律制定。而司法鑒定是訴訟活動，作為司法鑒定類別之一的司法會計鑒定，其程序、規(guī)范必須符合訴訟法律和司法鑒定相關規(guī)定?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》和《司法鑒定程序通則》及相關訴訟法律是兩套不同的規(guī)范，分別適用于不同的領域，因此不是所有的審計準則都適用司法會計鑒定。訴訟中司法機關聘請注冊會計師鑒定，此時的“注冊會計師”代表的是法律中“有專門知識的人”中的一種，不再代表《中華人民共和國注冊會計師法》中規(guī)定從事審計工作必須具備執(zhí)業(yè)資格的人，因而注冊會計師在司法會計鑒定過程中不必執(zhí)行不符合訴訟法律要求和司法鑒定規(guī)范的部分審計準則，更不應當接受司法機關鑒定聘請，卻以專項審計報告代替司法會計鑒定，為自己名正言順執(zhí)行不適用司法鑒定的審計準則尋找借口。