（感謝安堯題字）

感謝章研究員特別授權(quán)“司法蘭亭會(huì)”發(fā)布本原創(chuàng)稿。

審計(jì)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)鑒證活動(dòng)，司法會(huì)計(jì)鑒定是一項(xiàng)訴訟活動(dòng)，兩者的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)資質(zhì)、執(zhí)業(yè)人員資質(zhì)、執(zhí)行的程序、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等均不相同。（詳見(jiàn)章宣靜：《司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)的差異比較研究》，《檢察技術(shù)與信息化》，中國(guó)檢察出版社2020年版，第95—103頁(yè)。）

在民商事訴訟中，除原、被告協(xié)商一致同意以審計(jì)報(bào)告作為證據(jù)外，其他案件不應(yīng)當(dāng)以審計(jì)報(bào)告代替司法會(huì)計(jì)鑒定作為證據(jù)使用，或者將以審計(jì)方法操作的司法會(huì)計(jì)鑒定作為證據(jù)使用。

為研究刑事訴訟中偵查機(jī)關(guān)以審計(jì)報(bào)告代替司法會(huì)計(jì)鑒定或者以審計(jì)方法操作的司法會(huì)計(jì)鑒定作為證據(jù)，向檢察機(jī)關(guān)移送審查起訴，檢察機(jī)關(guān)審查后作出不起訴的案件情況，筆者在“12309中國(guó)檢察網(wǎng)”以“不起訴決定書(shū)”、“司法會(huì)計(jì)”、“審計(jì)報(bào)告”為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，共檢索到1387件不起訴案件，大部分案件檢察機(jī)關(guān)以“事實(shí)不清，證據(jù)不足”為由不起訴。

現(xiàn)選擇其中比較典型的兩個(gè)案例，對(duì)不起訴的理由從專業(yè)視角進(jìn)行評(píng)析，供法律工作者審查、質(zhì)證“審計(jì)意見(jiàn)”、“鑒定意見(jiàn)”以及從事司法會(huì)計(jì)鑒定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確實(shí)施司法會(huì)計(jì)鑒定參考。

一、典型案例

案例一：崔某涉嫌詐騙不起訴案

運(yùn)鹽檢刑二刑不訴〔2018〕35號(hào)

某公安機(jī)關(guān)以被不起訴人崔某涉嫌詐騙罪，于2018年9月30日向山西省運(yùn)城市鹽湖區(qū)人民檢察院移送審查起訴。檢察機(jī)關(guān)審查后認(rèn)為，偵查機(jī)關(guān)對(duì)崔某、吳某詐騙王某的股權(quán)未作司法會(huì)計(jì)鑒定，于2018年8月9日退回偵查機(jī)關(guān)要求補(bǔ)充相關(guān)證據(jù)。

偵查機(jī)關(guān)于2018年9月11日補(bǔ)充完畢后移送檢察機(jī)關(guān)，并對(duì)詐騙的股權(quán)進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)報(bào)告認(rèn)定60%的股權(quán)價(jià)值為2796萬(wàn)元，未按檢察機(jī)關(guān)的要求作司法會(huì)計(jì)鑒定。

鹽湖區(qū)人民檢察院檢察委員會(huì)研究此案后認(rèn)為，經(jīng)過(guò)兩次補(bǔ)充偵查，被不起訴人崔某伙同吳某共謀騙取股權(quán)的證據(jù)之間存在矛盾，無(wú)法合理排除，依法決定對(duì)崔某不起訴。

案例二：肖某等人涉嫌職務(wù)侵占、挪用資金不起訴案

呼檢一部刑申復(fù)決〔2020〕Z2號(hào)

申訴人徐某不服牙克石市人民檢察院牙檢一部刑不訴（2020）5號(hào)、牙檢一部刑不訴（2020）6號(hào)、牙檢一部刑不訴（2020）7號(hào)不起訴決定，要求對(duì)肖某、李某、裴某提起公訴，向呼倫貝爾市人民檢察院提出申訴。

呼倫貝爾市人民檢察院復(fù)查查明：2010年4月，某有限公司在滿洲里市成立滿洲里A開(kāi)發(fā)有限公司，聘任肖某任總經(jīng)理、李某為會(huì)計(jì)、裴某為出納。公司在運(yùn)營(yíng)期間出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，存在公私賬號(hào)混用、收入不入賬等行為。經(jīng)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所司法會(huì)計(jì)鑒定，該公司6558萬(wàn)元資金去向不明。

牙克石市人民檢察院依據(jù)司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)，認(rèn)定肖某、李某、裴某三人涉嫌職務(wù)侵占6558萬(wàn)元，向牙克石市人民法院提起公訴。

在開(kāi)庭審理期間，法院建議撤回起訴。牙克石市人民檢察院撤回起訴并要求公安機(jī)關(guān)補(bǔ)充偵查。后因補(bǔ)查材料不符合起訴條件，牙克石市人民檢察院認(rèn)為該案事實(shí)不清、證據(jù)不足，對(duì)肖某、李某、裴某三人作出不起訴決定。

呼倫貝爾市人民檢察院復(fù)查后認(rèn)為，公安機(jī)關(guān)認(rèn)定肖某、李某、裴某涉嫌職務(wù)侵占罪、挪用資金罪的事實(shí)不清、證據(jù)不足。

首先，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)認(rèn)定“6558萬(wàn)元資金去向不明”是推導(dǎo)得出的結(jié)論。該意見(jiàn)只是為偵查機(jī)關(guān)提供偵查方向，具體每筆資金最終流向哪里、是否被侵占、被誰(shuí)侵占、各嫌疑人具體侵占數(shù)額、具體侵占時(shí)各嫌疑人所起作用、是否有其他參與人或者其他獲利人等問(wèn)題均沒(méi)有查清。

其次，該鑒定意見(jiàn)采用筆錄作為檢材不符合鑒定標(biāo)準(zhǔn)，并且使用抽樣和函證的方法得出結(jié)論，不能反映事實(shí)全貌。因肖某等人的銀行卡公私不分，無(wú)法確定轉(zhuǎn)出的錢(qián)款是單位資金還是個(gè)人資金，證據(jù)之間不能形成閉合鏈條，公安機(jī)關(guān)移送的具體單筆犯罪亦事實(shí)不清、證據(jù)不足，故本案不符合起訴條件。因此，維持牙克石市人民檢察院的不起訴決定。

二、評(píng)析

在案例一中，檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為，補(bǔ)充偵查時(shí)，偵查機(jī)關(guān)提供的是審計(jì)報(bào)告，“未按檢察機(jī)關(guān)的要求作司法會(huì)計(jì)鑒定”，否定了審計(jì)報(bào)告的證據(jù)效力。雖然不起訴決定書(shū)未指出審計(jì)報(bào)告存在的具體問(wèn)題，但可見(jiàn)該檢察機(jī)關(guān)知曉審計(jì)與司法會(huì)計(jì)鑒定的區(qū)別，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中執(zhí)行的程序、規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)肯定不符合司法鑒定規(guī)范，因而否定了審計(jì)報(bào)告的證據(jù)能力。

在案例二中，雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的是司法會(huì)計(jì)鑒定文書(shū)，但實(shí)際上完全是按照審計(jì)規(guī)范操作的，本質(zhì)上是一份戴著“司法會(huì)計(jì)鑒定”帽子的審計(jì)報(bào)告。

第二個(gè)案例很有代表性、很能說(shuō)明問(wèn)題。因此，筆者從以下四個(gè)視角對(duì)這一不起訴理由作進(jìn)一步評(píng)析：

第一，從檢材類型視角評(píng)析

本鑒定文書(shū)采用“筆錄”作為檢材，不違反審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，但違反了訴訟法律及司法會(huì)計(jì)鑒定基本規(guī)范。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》應(yīng)用指南（2019年3月29日修訂）第二十二條規(guī)定：詢問(wèn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書(shū)面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。作為其他審計(jì)程序的補(bǔ)充，詢問(wèn)廣泛應(yīng)用于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則并非專門(mén)為訴訟活動(dòng)設(shè)計(jì)的，因此可以把“筆錄”作為審計(jì)證據(jù)，審計(jì)意見(jiàn)可以根據(jù)言詞證據(jù)得出。

《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第五十條規(guī)定，可以用于證明案件事實(shí)的材料，都是證據(jù)。證據(jù)包括：（一）物證；（二）書(shū)證；（三）證人證言；（四）被害人陳述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解；（六）鑒定意見(jiàn)；（七）勘驗(yàn)、檢查、辨認(rèn)、偵查實(shí)驗(yàn)等筆錄；（八）視聽(tīng)資料、電子數(shù)據(jù)。證據(jù)必須經(jīng)過(guò)查證屬實(shí)，才能作為定案的根據(jù)。此處的“查證”主體應(yīng)當(dāng)是司法機(jī)關(guān)。

而《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》（高檢發(fā)技字〔2015〕27號(hào)）第二十四條規(guī)定，制作鑒定文書(shū)須遵守以下規(guī)定：（二）鑒定意見(jiàn)不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成。

司法部《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》（司發(fā)通〔2000〕159號(hào)）第九條對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的界定是：運(yùn)用司法會(huì)計(jì)學(xué)的原理和方法，通過(guò)檢查、計(jì)算、驗(yàn)證和鑒證對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料等財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行鑒定。

因此，鑒定機(jī)構(gòu)若以證人證言、被害人陳述、犯罪嫌疑人被告人供述和辯解等言詞證據(jù)作為檢材，實(shí)質(zhì)上是代替司法機(jī)關(guān)對(duì)言詞證據(jù)的證據(jù)效力作出確認(rèn)，屬“越俎代庖”之舉。

故《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》禁止鑒定意見(jiàn)依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言形成。同理，《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》僅將會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料列作司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)的對(duì)象。

因此，依據(jù)詢問(wèn)等方式獲得的言詞證據(jù)不得作為司法會(huì)計(jì)鑒定的依據(jù)。

第二、從檢驗(yàn)方法視角評(píng)析

本案鑒定機(jī)構(gòu)在檢驗(yàn)過(guò)程中采用了“抽樣”檢驗(yàn)法，符合審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范但不符合訴訟法律要求。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》（財(cái)會(huì)[2010]21號(hào)）第四條規(guī)定，審計(jì)抽樣（即抽樣）是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具有審計(jì)相關(guān)性的總體中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施的審計(jì)程序，要使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)，以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。

本質(zhì)上審計(jì)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，在審計(jì)過(guò)程中采用抽樣檢驗(yàn)方法，能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)，大大提高審計(jì)工作效率。

但從刑事訴訟和刑事證據(jù)角度看，以審計(jì)抽樣方法形成的審計(jì)意見(jiàn)或鑒定意見(jiàn)，并不能反映事實(shí)全貌，不具備證據(jù)的客觀性要求，證明力并不高。

第三，從檢材來(lái)源視角評(píng)析

本案鑒定機(jī)構(gòu)以“函證”的方式獲取檢材，符合審計(jì)規(guī)范但不符合司法鑒定規(guī)范。

據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》應(yīng)用指南（2019年3月29日修訂）第二條，在形成審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的大部分工作是獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。為獲取審計(jì)證據(jù)而實(shí)施的審計(jì)程序包括詢問(wèn)、檢查、觀察、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。財(cái)政部為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證程序，專門(mén)制訂并發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》（財(cái)會(huì)[2010]21號(hào)）。

司法部《司法鑒定程序通則（修訂版）》（司法部令第132號(hào)）第十二條規(guī)定，委托人委托鑒定的，應(yīng)當(dāng)向司法鑒定機(jī)構(gòu)提供真實(shí)、完整、充分的鑒定材料，并對(duì)鑒定材料的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。

可見(jiàn)：審計(jì)證據(jù)可以由委托方提供，也可以由審計(jì)人員通過(guò)各種方式獲取。其中“函證”是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方獲取書(shū)面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過(guò)程，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的方法之一。

而司法會(huì)計(jì)鑒定作為司法鑒定的一個(gè)門(mén)類，其鑒定材料必須由委托方提供，鑒定人不得自行獲取鑒定材料。因此，本案的鑒定材料來(lái)源不符合這一要求，實(shí)際上是鑒定人在按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行鑒定。

第四，從鑒定標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)范視角評(píng)析

司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)規(guī)范或者該領(lǐng)域多數(shù)專家認(rèn)可的技術(shù)方法，經(jīng)過(guò)科學(xué)的分析而形成。

而本案的鑒定意見(jiàn)認(rèn)定“6558萬(wàn)元資金去向不明”，屬于典型的舞弊審計(jì)意見(jiàn)。這種意見(jiàn)可以作為犯罪線索使用，但不能作為定案的根據(jù)。