盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》早在2017年就開始實施了，一般來說，對于非流動資產(chǎn)的處置或報廢也不算太有難度的核算問題，但實務(wù)中出現(xiàn)的核算問題卻不在少數(shù)。幾乎所有的企業(yè)都會涉及到固定資產(chǎn)的處置和(或)報廢，我們對此問題還是有必要再詳細(xì)分析一下。

　　一、實例

　　下圖為甲公司對房屋建筑物及附屬設(shè)施報廢的會計處理，一共分為三步：

　　1.將固定資產(chǎn)原值和累計折舊沖減，記入固定資產(chǎn)清理;

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　借：累計折舊

　　貸：固定資產(chǎn)

　　原值和折舊轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

　　2.將拆除費用、殘料收入和增值稅及附加稅，記入固定資產(chǎn)清理：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：其他應(yīng)付款(拆除費用)

　　借：固定資產(chǎn)清理(紅字)

　　貸：其他應(yīng)付款(紅字：殘料抵減拆除費用)

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：應(yīng)交稅費(計提增值稅及附加稅)

　　拆除費等計入固定資產(chǎn)清理

　　3.將固定資產(chǎn)清理凈額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益：

　　借：資產(chǎn)處置損益

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益

　　二、對以上案例的解析

　　上例是甲公司報廢固定資產(chǎn)的完整分錄，存在以下兩個問題：

　　1.明確和無爭議的會計核算錯誤是出現(xiàn)了將資產(chǎn)處置損益與營業(yè)外收支科目的混淆;

　　2.存在爭議和不同理解的問題是在固定資產(chǎn)清理之時是否應(yīng)該計提附加稅。

　　以下分別論述：

　　(一)常見問題之資產(chǎn)處置損益與營業(yè)外收支混用

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的實施能夠提供進(jìn)一步的會計報表信息，在本準(zhǔn)則實施以前，一項擬出售的資產(chǎn)會和其他打算持續(xù)使用的資產(chǎn)不加區(qū)別的進(jìn)行核算、列報和披露。本準(zhǔn)則第二章之第十一條明確談到：企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。

　　比如甲公司打算近期出售一項主要的設(shè)備，甲公司對這項設(shè)備的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實現(xiàn)方式已經(jīng)發(fā)生明顯變化，以前是通過使用逐步回收賬面價值，現(xiàn)在是通過出售，一次性實現(xiàn)其價值，對于這樣的變化，顯然在本準(zhǔn)則實施之前，報表使用者無法獲取相應(yīng)的信息。

　　一般來說，一項資產(chǎn)可能會出現(xiàn)三種主要的結(jié)果：

　　1.正常使用到報廢或淘汰，無轉(zhuǎn)讓價值，只收回殘值;

　　2.使用過程中就提前報廢，無轉(zhuǎn)讓價值;

　　3.在可正常使用的階段，未報廢之前對外轉(zhuǎn)讓。

　　以上的前兩點都不屬于對外轉(zhuǎn)讓，也不屬于42號準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，發(fā)生損失的應(yīng)該計入營業(yè)外支出;對于第三點，屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，在對外轉(zhuǎn)讓時應(yīng)該計入資產(chǎn)處置損益，故甲公司報廢資產(chǎn)的會計處理是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　根據(jù)42號準(zhǔn)則：如果企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：1.可立即出售;2.出售極可能發(fā)生。

　　實務(wù)中通常會出現(xiàn)一些從固定資產(chǎn)清理直接計入到資產(chǎn)處置損益的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而并未先轉(zhuǎn)到持有待售的非流動資產(chǎn)，日常的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一般金額不大，對企業(yè)報表的影響也不大，而且轉(zhuǎn)讓很快完成，轉(zhuǎn)讓完成與否的結(jié)點不在重要的會計報表日，屬于一種簡化處理，這些情況是可以接受的。

　　(二)關(guān)于固定資產(chǎn)清理時是否計提附加稅的分析

　　固定資產(chǎn)清理時，是否應(yīng)該在本科目計提和核算附加稅的問題，筆者曾在《固定資產(chǎn)處置對應(yīng)的附加稅是否應(yīng)該在清理時計提》有過一次分析，讀者可對比閱讀。這個問題反復(fù)出現(xiàn)和引起爭議，這里還是有必要在深入探討一下。

　　42號準(zhǔn)則應(yīng)用指南有以下兩段文字：

　　企業(yè)初始計量持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，如果其賬面價值低于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)不需要對賬面價值進(jìn)行調(diào)整;如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)不適用本準(zhǔn)則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的損失。

　　出售費用是企業(yè)發(fā)生的可以直接歸屬于出售資產(chǎn)或處置組的增量費用，出售費用直接由出售引起，并且是企業(yè)進(jìn)行出售所必需的，如果企業(yè)不出售資產(chǎn)或處置組，該費用將不會產(chǎn)生。出售費用包括為出售發(fā)生的特定法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用，也包括相關(guān)的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅和印花稅等，但不包括財務(wù)費用和所得稅費用。

　　以上規(guī)范要求實際與其他資產(chǎn)減值測試的原則沒有本質(zhì)的區(qū)別，是基于謹(jǐn)慎性的考慮，防止虛增資產(chǎn)，所以要求資產(chǎn)賬面價值低于可變性凈值的部分計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)是凈收益，需要扣除相關(guān)的增量成本費用。

　　有財務(wù)人員，據(jù)此凡是涉及到的增值稅和附加稅都在資產(chǎn)清理時計提，在42號文規(guī)范的情況下，實際產(chǎn)生納稅義務(wù)的時點與資產(chǎn)轉(zhuǎn)入持有待售的時點通常是不同的，轉(zhuǎn)入持有待售時資產(chǎn)初始入賬價值考慮稅費是基于謹(jǐn)慎性，基于可變現(xiàn)凈值的概念而考慮的增量成本。

　　而日常發(fā)生較多的固定資產(chǎn)清理，一般清理活動和轉(zhuǎn)讓或報廢同步發(fā)生，不存在明顯的納稅義務(wù)與考慮資產(chǎn)減值時的時滯現(xiàn)象，簡單說，日常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)很快完成，未專門計提減值，損失通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益直接實現(xiàn)。

　　如前所述，一般企業(yè)對資產(chǎn)實際轉(zhuǎn)讓時才確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，并沒有通過持有待售科目，這種情況，在實際清理資產(chǎn)時才發(fā)生納稅義務(wù)，可通過稅金及附加科目計提，有專門的稅金及附加科目，也沒有必要使用資產(chǎn)處置收益科目。

　　對于通過持有待售科目的，在實際轉(zhuǎn)讓時，根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時涉及到的增值稅，在轉(zhuǎn)讓當(dāng)期，發(fā)生增值稅及附加稅納稅義務(wù)時，附加稅也在稅金及附加科目核算即可。

　　例如，甲公司打算于1年內(nèi)轉(zhuǎn)讓其持有的一臺設(shè)備，已經(jīng)與客戶達(dá)成意向，原值100萬，已提折舊10萬，凈值90萬，由于新一代設(shè)備的出現(xiàn)，本類舊型號價值下滑較大，預(yù)計售價不含增值稅稅50萬，附加稅50*13%*10%=0.65,客戶自提，無其他費用。

　　即可變現(xiàn)凈值=50-0.65=49.35萬，需要計提減值準(zhǔn)備90-49.35=40.65萬元

　　借：持有待售資產(chǎn)  49.35

　　借：固定資產(chǎn)累計折舊  10

　　借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備  40.65

　　貸：固定資產(chǎn)  100

　　假設(shè)最后只賣了不含稅  40萬

　　借：銀行存款等40*(1+13%)  45.2

　　借：資產(chǎn)處置損益  9.35

　　貸：持有待售資產(chǎn)  49.35

　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)  5.2

　　借：稅金及附加(5.2*10%)  0.52

　　貸：應(yīng)交稅費  0.52

　　三、總結(jié)

　　以上進(jìn)行了較大篇幅的分析，下邊在簡要總結(jié)一下：

　　(一)資產(chǎn)處置損益科目的使用主要包括兩種情況：

　　1.比較重要的情形下，擬轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計入到持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組，最后實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓后的損益計入到本科目;

　　2.日常經(jīng)常發(fā)生的，不重要的非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，直接在固定資產(chǎn)清理科目核算，損益結(jié)轉(zhuǎn)到本科目。

　　以上兩種情況的共同點是資產(chǎn)是對外轉(zhuǎn)讓了，資產(chǎn)有使用價值，不是報廢了。

　　(二)營業(yè)外支出-固定資產(chǎn)報廢等

　　由于各種原因，報廢了，無轉(zhuǎn)讓價值，一般是凈損失，計入營業(yè)外收支。

　　(三)附加稅的核算：

　　由于有明確的稅金及附加科目，不需要在固定資產(chǎn)清理時，將附加稅核算在固定資產(chǎn)清理和資產(chǎn)處置損益等科目中，雖然會計上有處理過程中的相關(guān)稅費的表述，但筆者的理解是對資產(chǎn)減值測試要盡可能完整的考慮潛在的損失，可能將這個理念用到了固定資產(chǎn)清理時的核算上并不合適。

　　最后重申一遍，在轉(zhuǎn)讓過程中，相關(guān)附加稅有專門的科目，沒理由通過固定資產(chǎn)清理，最后會沖減或加大資產(chǎn)處置損益的金額，當(dāng)然前者是計入了稅金及附加，后者是營業(yè)外收支或資產(chǎn)處置損益，對利潤表的影響是一致的，只不過科目的適用不同。