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一、持有待售類別的分類 持有待售類別的分類應掌握基本要求和特殊應用兩個問題，現(xiàn)將要點歸納如下表： 持有待售類別的分類
| 相關(guān)規(guī)定 | 分類的基 本要求 | （1）企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負債。 （2）非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足下列條件：①可立即出售，根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當前狀況下即可立即出售；②出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內(nèi)完成。 | 特殊應用 | （1）企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組，在取得日滿足“預計出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常為 3 個月）內(nèi)很可能滿足持有待售類別的其他劃分條件的，企業(yè)應當在取得日將其劃分為持有待售類別。 （2）企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸究刂茩?quán)的，無論出售后企業(yè)是否保留部分權(quán)益性投資，應當在擬出售的對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，在合并財務報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。 （3）企業(yè)不應當將擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。 |
二、持有待售類別的計量 對于持有待售的非流動資產(chǎn)的計量，應對區(qū)分不同情況處理：（1）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》；（2）采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》；（3）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》；（4）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》；（5）由金融工具相關(guān)會計準則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融工具相關(guān)會計準則；（6）由保險合同相關(guān)會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利，適用保險合同相關(guān)會計準則；（7）除上述各項外的其他持有待售的非流動資產(chǎn)，按照下文所述的方法計量。 持有待售類別的計量應掌握劃分為持有待售類別前、時、后的計量和不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計量，現(xiàn)將其要點歸納如下表： 持有待售類別的計量
| 相關(guān)規(guī)定 | 劃分為持有待售類別前的計量 | 企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應當按照相關(guān)會計準則規(guī)定（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值。 | 劃分為持有待售類別時的計量 | （1）對于持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)在初始計量時應當按照相關(guān)會計準則規(guī)定計量流動資產(chǎn)、適用其他準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)和負債。 （2）如果持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組整體賬面價值低于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)不需要對賬面價值進行調(diào)整；如果賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備。 | 劃分為持有待售類別后的計量 | （1）持有待售的非流動資產(chǎn)的后續(xù)計量 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)時，其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備。如果后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應當予以恢復，并在劃分為持有待售類別后確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當期損益；劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。持有待售的非流動資產(chǎn)不應計提折舊或攤銷。 （2）持有待售的處置組的后續(xù)計量 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待售的處置組時，應當首先按照相關(guān)會計準則規(guī)定計量處置組中的流動資產(chǎn)、適用其他準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)和負債的賬面價值。在進行上述計量后，企業(yè)應當比較持有待售的處置組整體賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額，如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備。對于持有待售的處置組確認的資產(chǎn)減值損失金額，應當先抵減處置組中商譽的賬面價值。 后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應當予以恢復。已抵減的商譽賬面價值，以及在劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。持有待售的處置組中負債的利息和其他費用應當繼續(xù)予以確認。 | 不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計量 | 非流動資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時，應當按照以下兩者孰低計量：（1）劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應確認的折舊、攤銷或減值等進行調(diào)整后的金額；（2）可收回金額。 |
【例 1】持有待售資產(chǎn)的計量 （1）甲公司于 2019 年 6 月 20 日支付 1200 萬元購入一棟倉庫，取得普通發(fā)票。甲公司的賬務處理為（單位：萬元）： 借：固定資產(chǎn)——倉庫 1200 貸：銀行存款 1200 （2）2019 年 7 月開始計提折舊。該固定資產(chǎn)預計使用年限 50 年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。每月折舊額=（1200-0）÷50÷12=20（萬元）。甲公司的計提折舊的賬務處理： 借：管理費用 20 貸：累計折舊 20 （3）2019 年 12 月初，甲公司因業(yè)務轉(zhuǎn)型，決定將該倉庫出售，按照慣例可以立即出售，并于 2019 年 12 月 31 日與乙公司簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議意向書，約定：該倉庫初步確定轉(zhuǎn)讓價格為 1110 萬元（不含稅），擬在 2020 年辦理完轉(zhuǎn)讓手續(xù)。甲公司預計出售費用為 20 萬元。 甲公司應將該倉庫劃分為持有待售類別，當日該固定資產(chǎn)的賬面價值=原值 1200-累計折舊 120（20×6）=1080（萬元），公允價值-出售費用=1110-20=1090（萬元），根據(jù)“孰低”原則，不調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值。甲公司的賬務處理是： 借：持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 1080 累計折舊 120 貸：固定資產(chǎn)——倉庫 1200 （4）2020 年 3 月 31 日，經(jīng)甲、乙公司最終確定的轉(zhuǎn)讓價款為 1020 萬元（不含稅），預計出售費用為 20 萬元。則公允價值 1020-出售費用 20=1000（萬元），應計提減值準備 80萬元（1080-1000）： 借：資產(chǎn)減值損失 80 貸：持有待售資產(chǎn)減值準備——固定資產(chǎn) 80 （5）2020 年 6 月 18 日，甲公司收到固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓款 1122 萬元，開出增值稅專用發(fā)票注明的價款為 1020 萬元，增值稅額 91.8 萬元（1020×9%），并辦理完畢產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)；另外支付出售中的中介費用 12 萬元。甲公司賬務處理為： 借：銀行存款 1111.8 持有待售資產(chǎn)減值準備——固定資產(chǎn) 80 貸：持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 1080 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 91.8 銀行存款 12 資產(chǎn)處置損益（1020-1000-12） 8 三、持有待售類別的列報 持有待售資產(chǎn)和負債不應當相互抵銷。“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負債”應當分別作為流動資產(chǎn)和流動負債列示在資產(chǎn)負債表中。 四、終止經(jīng)營 終止經(jīng)營應了解終止經(jīng)營定義、終止經(jīng)營列報和特殊事項的列報，現(xiàn)將其要點歸納如下表： 終止經(jīng)營的定義和列報
| 相關(guān)規(guī)定 | 終止經(jīng)營的定義 | 終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件之一的、能夠單獨區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別：（1）該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)；（2）該組成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關(guān)聯(lián)計劃的一部分；（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。 | 終止經(jīng)營列報 | 企業(yè)應當在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。終止經(jīng)營的相關(guān)損益應當作為終止經(jīng)營損益列報，列報的終止經(jīng)營損益應當包含整個報告期間，而不僅包含認定為終止經(jīng)營后的報告期間。 | 特殊事項 列報 | （1）如果企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司符合持有待售類別的劃分條件，應當按照持有待售的處置組和終止經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定進行列報。 （2）對于非流動資產(chǎn)或處置組，如果其不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除，在資產(chǎn)負債表中，企業(yè)應當將原來分類為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組重新作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等列報，并調(diào)整其賬面價值。在當期利潤表中，企業(yè)應當將賬面價值調(diào)整金額作為持續(xù)經(jīng)營損益列報。 |
本章總結(jié) 1、持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組 （1）分類：企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。 （2）計量：劃分為持有待售前，按照固定資產(chǎn)等相關(guān)準則進行計量；劃分為持有待售時，一般按照賬面價值與其公允價值減去出售費用后的凈額孰低計量；劃分為持有待售后，在資產(chǎn)負債表日重新按賬面價值與其公允價值減去出售費用后的凈額孰低計量。 （3）列報：“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負債”應當分別作為流動資產(chǎn)和流動負債列示在資產(chǎn)負債表中。 2、終止經(jīng)營：為了反映企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力，對于本期已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別的獨立的主要業(yè)務、主要經(jīng)營地區(qū)，在利潤表中應列示終止經(jīng)營損益。
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