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寫在前面 專注并致力于研究制定具有較強(qiáng)可操作性的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)為各業(yè)務(wù)部門、分支機(jī)構(gòu)在執(zhí)業(yè)中遇到的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)問題解惑，為業(yè)務(wù)人員提供最可靠專業(yè)的技術(shù)支持是政策研究中心（技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部）始終如一的宗旨和目標(biāo)?；诖?，我們將事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中具有代表性的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)問題進(jìn)行了整理、歸納并以期刊形式在所內(nèi)予以公布，以期與各位同仁分享研究成果及經(jīng)驗(yàn)。本期《謹(jǐn)信計(jì)要》的推出，就是我們努力的一個(gè)成果。專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)研究及實(shí)務(wù)案例是我所核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要組成部分，我們希望通過本期刊架起我所內(nèi)部專業(yè)技術(shù)溝通與交流的橋梁，從而提高我所整體的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也望各位同仁能夠?qū)⒛恼嬷埔姺答伣o我們（信箱lx_tech@bdo.com.cn），為提升我所的理論研究水平添磚加瓦。 本期刊僅為相關(guān)專業(yè)人員在實(shí)務(wù)中做專業(yè)判斷提供參考，不可替代相關(guān)準(zhǔn)則及法規(guī)原文，若所涉意見與財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等以后出臺(tái)的相關(guān)規(guī)范意見相悖，應(yīng)以有關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)。本期刊中的案例都有其特定的背景信息，所提供的參考意見不能替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，請(qǐng)結(jié)合實(shí)務(wù)操作中的具體情況進(jìn)行分析和考量。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》及其應(yīng)用指南解讀 2017年，財(cái)政部新發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（財(cái)會(huì)[2017]13號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“CAS 42”）。 在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一方面，有關(guān)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理要求分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及相關(guān)應(yīng)用指南解釋和講解中；另一方面，對(duì)持有待售類別的后續(xù)計(jì)量、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等問題缺少細(xì)化規(guī)定或指引，不利于實(shí)務(wù)操作。為切實(shí)解決相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，同時(shí)保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，在借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)》的基礎(chǔ)上，財(cái)政部針對(duì)持有待售和終止經(jīng)營(yíng)單獨(dú)制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行系統(tǒng)性規(guī)范。 繼技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部在2017年5月發(fā)布的第61期謹(jǐn)信計(jì)要中對(duì)新舊準(zhǔn)則的變化進(jìn)行比較后，本期謹(jǐn)信計(jì)要將結(jié)合最新發(fā)布的CAS 42應(yīng)用指南，在以下幾個(gè)方面對(duì)實(shí)施中的相關(guān)問題做進(jìn)一步的解讀。 一、CAS 42的適用范圍  CAS 42規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)。 此外，為了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致，這次新發(fā)布的應(yīng)用指南特別明確：除特別說明外，準(zhǔn)則中有關(guān)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組分類、計(jì)量和列報(bào)的規(guī)定同樣適用于持有待分配給所有者的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。 除了以下情形中提及的相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)外，對(duì)于持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（包括持有待售的處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)）的計(jì)量都應(yīng)當(dāng)按照CAS 42規(guī)定進(jìn)行處理：  采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》； 采用公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量的生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》； 職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》； 遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》； 由金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán)利，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 只要處置組中包含了除上述（1）至（6）項(xiàng)之外適用CAS 42計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)，CAS 42的計(jì)量規(guī)定就適用于整個(gè)處置組。對(duì)于持有待售的處置組的計(jì)量，處置組中的流動(dòng)資產(chǎn)、上述（1）至（6）項(xiàng)提及的非流動(dòng)資產(chǎn)和所有負(fù)債的計(jì)量適用于相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)于持有待售的處置組的分類和列報(bào)，則仍應(yīng)當(dāng)按照CAS 42規(guī)定進(jìn)行處理。 二、劃分持有待售類別 01 持有待售類別分類的基本要求 分類原則 1  非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組 只有非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組才有可能被劃分為持有待售類別，對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的定義如下： 非流動(dòng)資產(chǎn)是流動(dòng)資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，流動(dòng)資產(chǎn)是指滿足下列條件之一的資產(chǎn)： 預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用；  主要為交易目的而持有； 預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)； 自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。 處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債，如流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融工具等非流動(dòng)資產(chǎn)、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱“CAS 8”）規(guī)定分?jǐn)偟教幹媒M的商譽(yù)、以及非流動(dòng)負(fù)債等。 處置組和CAS 8中的資產(chǎn)組并非一個(gè)概念。資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的最小資產(chǎn)組合。處置組可能是一組資產(chǎn)組合、某個(gè)單一的資產(chǎn)組，或者某個(gè)資產(chǎn)組的一部分。 處置組和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中的業(yè)務(wù)也不是一個(gè)概念。資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備投入、加工處理過程和產(chǎn)出三個(gè)要素，但不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素，具備投入和加工處理過程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。處置組可能構(gòu)成業(yè)務(wù)，也可能不構(gòu)成業(yè)務(wù)。 持有待售類別的劃分原則 一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組主要通過出售而非持續(xù)使用收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。 根據(jù)這一原則判斷，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)因持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組仍在產(chǎn)生零星收入而不將其劃分為持有待售類別。因?yàn)橥ㄟ^該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的使用收回的價(jià)值相對(duì)于通過出售收回的價(jià)值是微不足道的，其賬面價(jià)值仍然主要通過出售收回。 非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件： 可立即出售 根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的意圖和能力。上述“出售”包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，和以非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組作為換出資產(chǎn)進(jìn)行的債務(wù)重組。因?yàn)檫M(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組也就意味著資產(chǎn)或處置組的賬面價(jià)值將主要通過出售而不是通過繼續(xù)使用收回。 如果相關(guān)交易從性質(zhì)上沒有“售”的實(shí)質(zhì)，則不適用劃分為持有待售類別的規(guī)定，例如，國(guó)有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)交易是應(yīng)股東要求進(jìn)行的，資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)既沒有資產(chǎn)流動(dòng)的性質(zhì)，也沒有抵償現(xiàn)金的功能，相關(guān)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不應(yīng)劃分為持有待售類別。 示例1 G企業(yè)擁有一棟辦公大樓，已與H企業(yè)簽訂了轉(zhuǎn)讓合同，附帶約定條款。 G企業(yè)將在騰空辦公大樓后將其交付給H企業(yè)，且騰空辦公大樓所需時(shí)間是正常且符合交易慣例的。 G企業(yè)將在新辦公大樓竣工并裝修完成前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓，竣工并裝修完成后將該辦公大樓交付H企業(yè)。 示例1 分析 在出售建筑物前將其騰空屬于出售此類資產(chǎn)的慣例，且騰空只占用常規(guī)所需時(shí)間，在交付前即可在短期間內(nèi)完成；因此，即使G企業(yè)的辦公大樓當(dāng)前尚未騰空，并不影響其滿足在當(dāng)前狀況下即可立即出售的條件。 在新辦公大樓竣工并裝修完成前，G企業(yè)將繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓，表明在新樓建成之前G不打算將現(xiàn)有辦公大樓交付給買方，使得現(xiàn)有辦公大樓在當(dāng)前狀況下不能立即出售，雖然G企業(yè)已取得確定的購(gòu)買承諾，辦公大樓仍然不符合持有待售類別的劃分條件。 示例2 F企業(yè)計(jì)劃將一套生產(chǎn)線出售，但尚有一批積壓的未完成客戶訂單。 F企業(yè)決定在出售生產(chǎn)線的同時(shí)，將尚未完成的客戶訂單一并移交給買方。 F企業(yè)決定在完成所積壓的客戶訂單后再將生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓給買方。 示例2 分析 F企業(yè)打算將生產(chǎn)線以及尚未完成的客戶訂單一并移交給買方，因此尚未完成的客戶訂單并不影響生產(chǎn)線的轉(zhuǎn)讓時(shí)間，可以認(rèn)為該生產(chǎn)線符合了在當(dāng)前狀況下即可立即出售的條件。 F企業(yè)打算僅出售生產(chǎn)線本身，只有在生產(chǎn)線完成積壓訂單后才可轉(zhuǎn)讓給買方。因此在完成所有積壓的客戶訂單前，該生產(chǎn)線在當(dāng)前狀態(tài)下不能立即出售，不符合劃分為持有待售類別的條件。 需要提醒的是：資產(chǎn)在當(dāng)前狀況下可立即出售，是指在類似交易的慣例中資產(chǎn)達(dá)到了可交付給購(gòu)買方的條件，或者只需要花費(fèi)很少時(shí)間即可達(dá)到交付條件。同時(shí)，企業(yè)在出售前做好相關(guān)準(zhǔn)備，比如必不可少的盡職調(diào)查、積極尋找買家等行動(dòng)，則表明了企業(yè)在當(dāng)前狀況下出售資產(chǎn)的意圖。 出售極可能發(fā)生 出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購(gòu)買承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。 具體來說，“出售極可能發(fā)生”應(yīng)當(dāng)包含以下幾層含義： 企業(yè)出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級(jí)別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。 企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購(gòu)買承諾，確定的購(gòu)買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購(gòu)買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價(jià)格、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。 預(yù)計(jì)自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。 CAS 42所說的確定的購(gòu)買承諾，與CAS 42發(fā)布之前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第四十二條（以下簡(jiǎn)稱“CAS 30”）關(guān)于持有待售分類條件中的“簽訂不可撤銷協(xié)議”，實(shí)質(zhì)上并無重大區(qū)別。因此，CAS 42中關(guān)于持有待售分類的條件，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，并不是一個(gè)新的變化。 |
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