徐善明

編者按 隨著嚴(yán)打虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行動(dòng)日益深入，一個(gè)又一個(gè)虛開專用發(fā)票案浮出水面。值得注意的是，由于稅務(wù)、公安、檢察院和法院工作人員對(duì)有關(guān)發(fā)票管理的法律法規(guī)理解不一，在處理虛開發(fā)票行為時(shí)，尤其在對(duì)虛開與非法代開發(fā)票行為進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，出現(xiàn)了一定的分歧。這些分歧一定程度上影響了打虛工作的開展。本期法治視點(diǎn)版特別圍繞兩個(gè)新舊案例，探討有關(guān)問(wèn)題的解決之道。

一樁舊案： 虛開發(fā)票移送被拒絕 

2016年9月，某縣稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，B企業(yè)取得虛開增值稅專用發(fā)票135份，虛假抵扣增值稅230萬(wàn)元。

進(jìn)一步調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)得知，B企業(yè)從本地多個(gè)無(wú)證業(yè)戶處購(gòu)進(jìn)一批貨物，因無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅款，B企業(yè)不向這些供貨人結(jié)算貨款。為取得貨款，供貨人張某聯(lián)合其他供貨人找到在當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)的A企業(yè)，以A企業(yè)的名義向B企業(yè)代開了增值稅專用發(fā)票。A企業(yè)向張某等人收取票面金額8%的開票費(fèi)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)隨即對(duì)A企業(yè)立案檢查，確定A企業(yè)與B企業(yè)之間無(wú)真實(shí)貨物交易，A企業(yè)是以收取開票手續(xù)費(fèi)的形式，代張某等人向B企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，且數(shù)額巨大。按照法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A企業(yè)及張某等人涉嫌共同構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，將案件移交公安機(jī)關(guān)。

公安機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查取證，以同樣理由將案件移送相關(guān)部門。但受案部門不予立案追訴。理由是，根據(jù)刑法第二百零五條及最高人民法院《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研﹝2015﹞58號(hào)）規(guī)定，張某等人與B企業(yè)間有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，與A企業(yè)雖無(wú)掛靠關(guān)系，但以A企業(yè)名義向B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅稅款損失，不宜作虛開增值稅專用發(fā)票犯罪認(rèn)定。

一起新案： 非法代開三審兩種結(jié)果 

2018年6月7日，《光明網(wǎng)》刊登一篇題為《虛開發(fā)票抵稅改判無(wú)罪，山東的這個(gè)典型案例亮了！》的文章，引起廣泛關(guān)注。

該案的大致情況是，崔某某經(jīng)營(yíng)的運(yùn)輸車隊(duì)在山東某面料公司內(nèi)設(shè)立，自2010年起，崔某某每年與該面料公司簽訂貨物運(yùn)輸承攬合同，負(fù)責(zé)面料公司的貨物運(yùn)送。每次結(jié)算時(shí)，崔某某到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向面料公司代開運(yùn)輸發(fā)票，崔某某需按票面金額的5.8%繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)。

后來(lái)，崔某某得知甲物流公司能代開運(yùn)輸發(fā)票，按票面金額的4.6%收取開票費(fèi)，就于2010年6月至2011年3月間，陸續(xù)讓該公司開具票面金額共計(jì)160.83萬(wàn)元的運(yùn)輸發(fā)票，按約定向該公司支付開票費(fèi)，面料公司用此發(fā)票抵扣稅款11.26萬(wàn)元。

2014年12月11日，檢察院以面料公司與甲物流公司間沒有實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)為由，以崔某某涉嫌犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪向人民法院提起公訴。

一審法院認(rèn)為，崔某某在與甲物流公司無(wú)實(shí)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的情況下，多次讓該公司為自己開具用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票，致使11萬(wàn)余元國(guó)家稅款被非法抵扣。崔某某雖進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己或他人虛開用于抵扣稅款發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，應(yīng)追究刑事責(zé)任。最終，一審法院以崔某某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，對(duì)其判處有期徒刑3年，緩刑3年，并處罰金5萬(wàn)元；對(duì)涉及非法抵扣稅款，依法予以追繳。

崔某某不服一審判決，提起上訴。二審法院裁定駁回崔某某上訴，維持原判。

經(jīng)山東省高級(jí)人民法院指令再審，青島市中級(jí)人民法院再審認(rèn)為，根據(jù)刑法規(guī)定，具有騙取抵扣稅款的故意應(yīng)當(dāng)是認(rèn)定此類犯罪的構(gòu)罪要件之一。本案中沒有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發(fā)票的行為不能認(rèn)定其構(gòu)成此類犯罪。至于檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為崔某某到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問(wèn)題，該稅款并非本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且數(shù)額不大。法院再審認(rèn)定，崔某某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的事實(shí)不清、證據(jù)不足，改判被告崔某某無(wú)罪。

辨析：崔某某的行為是有罪還是無(wú)罪 

從行為目的、侵害客體、判定依據(jù)等角度看，上述再審案有關(guān)構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪的定性值得商榷。

上述再審案一經(jīng)披露，立即掀起波瀾，“究竟哪些行為才構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪”成為很多人心中的疑問(wèn)。作為有法律專業(yè)背景、在稅務(wù)部門工作多年的執(zhí)法人員，筆者對(duì)此從法理和稅收實(shí)踐相結(jié)合的角度進(jìn)行了思考。

是否虛抵稅款不是崔某某的行為目的

法院再審認(rèn)為，虛開用于抵扣稅款發(fā)票是指以騙取抵扣稅款為目的。此表述值得商榷。

虛開專用發(fā)票的行為主體具有多重性，此類行為的目的會(huì)隨行為人所處位置的變化而不同。這是由增值稅的基本特性決定的。增值稅屬價(jià)外稅，增值稅應(yīng)納稅款為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅專用發(fā)票上載明的金額和稅額均由購(gòu)買方支付。銷貨方作為開票方，僅以專用發(fā)票記賬聯(lián)上的“稅額”作為自己的銷項(xiàng)稅額計(jì)算依據(jù)申報(bào)繳納增值稅；購(gòu)貨方需將此作為“進(jìn)項(xiàng)稅額”，扣減其銷項(xiàng)稅額后再申報(bào)繳納增值稅。這涉及銷貨人、開票人、購(gòu)貨人、扣稅人等幾方關(guān)系人。銷貨人、開票人、購(gòu)貨人都可能是虛開發(fā)票行為人，但多數(shù)情況下不是實(shí)際“扣稅人”。

行為各方在虛開專用發(fā)票利益鏈條上的獲利方式不同，行為目的也各不相同。這主要分三種情形。

一是為他人虛開，行為主體為實(shí)際開票人，其行為目的主要是為了獲取開票利益，即開票費(fèi)，受票人拿發(fā)票做什么用他并不關(guān)心。

二是介紹他人虛開，即介紹人請(qǐng)求開票人以開票人的名義向受票人開具發(fā)票。此時(shí)介紹人與開票人共同構(gòu)成虛開發(fā)票行為主體，介紹人的行為目的主要是保護(hù)自己的經(jīng)營(yíng)利益。這類人一般是未辦理稅務(wù)登記的無(wú)證經(jīng)營(yíng)戶，客戶索取發(fā)票時(shí)以支付開票費(fèi)的方式找人非法向客戶代開發(fā)票。這些人找人代開發(fā)票，不是為了幫助下游客戶抵扣稅款，而是為了通過(guò)滿足下游客戶的用票需求穩(wěn)固其與客戶的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)關(guān)系。至于專職作開票業(yè)務(wù)介紹人的，主要目的是從開票人收取的開票費(fèi)中獲得“提成”，出發(fā)點(diǎn)也不是讓人抵扣稅款。

三是讓他人為自己、自己為自己虛開。前者，開票人與自己共同成為虛開發(fā)票的行為主體；后者，開票人與受票人合二為一，自己成為虛開發(fā)票和受票行為的復(fù)合主體。只有當(dāng)行為人讓他人為自己虛開、自己為自己虛開發(fā)票時(shí)，其行為人的目的才直接體現(xiàn)為用于抵扣稅款或騙取出口退稅。

本案中，崔某某找人非法代開發(fā)票，即讓他人為他人開具發(fā)票，屬于上述第二種情形。其行為目的不是為了騙取抵扣稅款。

虛開發(fā)票罪侵害客體是發(fā)票管理制度

法院再審認(rèn)為，沒有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發(fā)票的行為不能認(rèn)定其構(gòu)成此類犯罪。該認(rèn)定把虛開發(fā)票犯罪作為一種稅收違法犯罪行為來(lái)處理，這也值得商榷。

崔某某找其他公司非法代開發(fā)票，其行為危害的是稅收發(fā)票管理制度，而非稅收征收制度。稅收征管制度主要包括稅收征收制度和稅收管理制度，前者主要體現(xiàn)為征什么稅、向誰(shuí)征稅、征多少稅等與稅款征收相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)章及相關(guān)規(guī)范制度，后者主要是為保障稅收及時(shí)足額征收而制定的法律法規(guī)規(guī)章及相關(guān)規(guī)范制度，主要表現(xiàn)為稅收程序等管理性規(guī)定，如發(fā)票管理制度、納稅人登記制度、納稅人申報(bào)納稅制度等。其中，發(fā)票管理制度是稅收管理制度中重要的基本制度。該制度明確規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票；取得發(fā)票時(shí)，不得要求變更品名和金額；不得為他人虛開、非法代開發(fā)票；不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。

從發(fā)票功用上講，增值稅專用發(fā)票抵扣稅款僅是此類發(fā)票的一項(xiàng)特殊功能，這類發(fā)票作為一般發(fā)票記賬使用時(shí)，與其他普通發(fā)票一樣具有收付款證明、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算、社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行統(tǒng)計(jì)依據(jù)等功能，是社會(huì)各單位日常經(jīng)濟(jì)生活量化和管理的重要憑據(jù)。因此，虛開增值稅專用發(fā)票不僅可能導(dǎo)致國(guó)家增值稅損失，也會(huì)造成單位虛增支出成本、少計(jì)利潤(rùn)、少繳企業(yè)所得稅等問(wèn)題，還會(huì)造成國(guó)家經(jīng)濟(jì)核算、計(jì)量的不真實(shí)，影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)決策和宏觀調(diào)控手段的有效實(shí)施。例如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)納稅單位之間相互環(huán)開虛開增值稅專用發(fā)票，表面看不會(huì)造成國(guó)家增值稅損失，從深層次看則可能造成關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，導(dǎo)致各地經(jīng)濟(jì)運(yùn)行不穩(wěn)等嚴(yán)重后果。為此，1995年10月，全國(guó)人大常委會(huì)就將“虛開增值稅專用發(fā)票行為”列為刑事犯罪，重點(diǎn)打擊；2011年2月，我國(guó)《刑法修正案（八）》將“虛開普通發(fā)票行為，情節(jié)嚴(yán)重的”也納入了刑事犯罪的范疇。不過(guò)，這里的“情節(jié)嚴(yán)重”主要指的是虛開“份數(shù)多、金額大”，并未明確規(guī)定是否造成少繳稅款、騙稅或單位財(cái)產(chǎn)損失等結(jié)果事項(xiàng)。從中可以看出，設(shè)定虛開發(fā)票罪的打擊對(duì)象是實(shí)施虛開的行為人，而非受票人，目的在于打擊違反發(fā)票管理制度行為，維護(hù)稅收和經(jīng)濟(jì)秩序。

再審判決法律依據(jù)不足

發(fā)票管理辦法第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬(wàn)元以下的，可以并處5萬(wàn)元以下的罰款；虛開金額超過(guò)1萬(wàn)元的，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

刑法第二百零五條第一款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。

可以看出，這里對(duì)于虛開發(fā)票行為的行政處罰和刑事處罰是一致的，只要行為人實(shí)施了虛開行為，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)虛開金額或稅額的大小給予相應(yīng)的行政或刑事處罰，其中并未列明虛開發(fā)票的“目的”或“結(jié)果”怎么樣。顯然，這是一種明確的“行為罰”，而非“引申理解”的目的罰、結(jié)果罰。

當(dāng)然，虛開專用發(fā)票的終極結(jié)果都可能是虛假抵扣稅款或騙取出口退稅。但正如前面所述，這種結(jié)果并不是所有開票人追求的，故不能一概將此作為虛開專用發(fā)票犯罪構(gòu)成的要件。至于虛開造成結(jié)果的如何，法條中已表述為“其他嚴(yán)重情節(jié)或其他特別嚴(yán)重情節(jié)”。根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，只要行為人開具了與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的增值稅專用發(fā)票或虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，且虛開稅額達(dá)到1萬(wàn)元以上或致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在5000元以上的，即構(gòu)成犯罪既遂，應(yīng)予立案追訴。

至于虛抵稅款或騙取出口退稅結(jié)果的發(fā)生與否，只是法官裁判量刑的“情節(jié)”依據(jù)，不應(yīng)是該犯罪的構(gòu)成要件。這樣，更有助于有效打擊虛開發(fā)票行為和嚴(yán)厲打擊因虛開發(fā)票而危害國(guó)家稅收和經(jīng)濟(jì)管理秩序的嚴(yán)重違法行為，真正體現(xiàn)“罪責(zé)罰”一致的司法原則。

刑事訴訟法第六條規(guī)定，人民法院、人民檢察院和公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事訴訟，必須以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩。《最高人民法院關(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號(hào)）第三條規(guī)定，刑事裁判文書應(yīng)當(dāng)引用法律、法律解釋或者司法解釋。從中可以看出，在刑事案件裁判中，所引用的法一般僅指法律、立法解釋及司法解釋，特殊情況的應(yīng)予特別規(guī)定。

虛開增值稅專用發(fā)票行為的罪名及其行為構(gòu)成，自然也應(yīng)依法而定。按照罪刑法定原則，在法律未作出新規(guī)定之前，任何以非法律解釋作為變換該罪名的依據(jù)都不合法。

本案作為刑事再審案件，理應(yīng)依據(jù)刑法有關(guān)規(guī)定作出裁決，但最終裁決將“具有騙取抵扣稅款的故意”作為認(rèn)定讓他人虛開用于抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪行為的構(gòu)罪要件之一，而這在我國(guó)現(xiàn)行的刑法規(guī)定中并無(wú)明確表述，只是法研（2015）58號(hào)文件中對(duì)此作了相關(guān)表述性說(shuō)明，但該復(fù)函只是最高人民法院的一般性文件，并不具有刑事審判依據(jù)的效力。

綜上，按照我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定，得不出“崔某某找人代開發(fā)票不屬于虛開用于抵扣稅款的其他發(fā)票”之結(jié)論。因此，有關(guān)判決缺乏法律依據(jù)。

崔某某的行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪

其一，崔某某屬于違法經(jīng)營(yíng)。從案情來(lái)看，崔某某經(jīng)營(yíng)的運(yùn)輸車隊(duì)在面料公司內(nèi)部設(shè)立，未依法辦理工商登記和稅務(wù)登記，應(yīng)屬于無(wú)證經(jīng)營(yíng)。其行為違反了稅收征管法第四條有關(guān)納稅人的規(guī)定，也違反了稅務(wù)登記管理辦法第二條第一款有關(guān)辦理稅務(wù)登記的規(guī)定。

其二，崔某某找人代開發(fā)票屬于違法開具發(fā)票行為。按照發(fā)票管理規(guī)定，納稅人代開發(fā)票時(shí)，可以就近到稅務(wù)機(jī)關(guān)或者稅務(wù)主管部門委托的其他單位代開發(fā)票。代開發(fā)票時(shí)，應(yīng)提供經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)證明、經(jīng)辦人身份證明，并由經(jīng)辦人按規(guī)定填制代開發(fā)票申請(qǐng)表。依法需繳納稅款的，應(yīng)先繳納稅款并出具繳稅證明，再開具發(fā)票。嚴(yán)格禁止非法代開或?yàn)樗朔欠ㄌ峁┌l(fā)票的行為。發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。崔某某找人代開發(fā)票，顯然違反了上述規(guī)定。

其三，崔某某找人代開發(fā)票屬于虛開發(fā)票行為。崔某某雖然與面料公司有營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)，但因崔某某是無(wú)證經(jīng)營(yíng)，有關(guān)業(yè)務(wù)屬非法經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，面料公司依法不能對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)抵扣稅款。崔某某為維持與面料公司的業(yè)務(wù)，找甲物流公司非法代開發(fā)票，致使崔某某持續(xù)脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，且甲物流公司與面料公司間無(wú)經(jīng)營(yíng)往來(lái)，甲物流公司向面料公司開具了與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符的可用于抵扣稅款的其他發(fā)票，將非法業(yè)務(wù)變?yōu)椤昂戏ā睒I(yè)務(wù)，直接構(gòu)成“虛開可以用于抵扣稅款的其他發(fā)票”行為，且虛開稅額8萬(wàn)余元，數(shù)額較大。根據(jù)《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第六十一條、刑法第二百零五條第一款規(guī)定，已構(gòu)成“虛開可以用于抵扣稅款的其他發(fā)票”犯罪行為。本案中，崔某某讓甲物流公司代開發(fā)票，屬讓他人為他人虛開發(fā)票行為，與甲物流公司一起構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪的主體，且崔某某以支付開票費(fèi)的方式達(dá)到向他人虛開發(fā)票之目的，居于主導(dǎo)地位，應(yīng)負(fù)主要責(zé)任。

綜上所述，筆者贊同一審和二審法院對(duì)崔某某的有罪判決。另外，崔某某不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，不依法申報(bào)繳納稅款，還涉嫌構(gòu)成逃避繳納稅款行為。

思考：法研（2015）58號(hào)文件用于執(zhí)法是否妥當(dāng) 

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局稽查局  

法研（2015）58號(hào)文件是最高人民法院研究室對(duì)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的函》征求意見的復(fù)函。

其中提到，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。

該規(guī)定是最高人民法院內(nèi)設(shè)部門對(duì)刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為認(rèn)定的理解性規(guī)定。筆者認(rèn)為，若將其作為對(duì)司法、公安和稅務(wù)執(zhí)法具有指導(dǎo)作用的一般性文件，有失妥當(dāng)。

發(fā)文方向欠妥。公安機(jī)關(guān)屬于國(guó)家行政機(jī)關(guān)，具有獨(dú)立辦案職責(zé)，其認(rèn)定有關(guān)行為是否違法的依據(jù)是法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性規(guī)定。該文件雖是對(duì)公安機(jī)關(guān)征詢意見的復(fù)函，但內(nèi)容包含了審判機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)問(wèn)題的司法解讀和處理認(rèn)識(shí)，屬司法審判性指導(dǎo)意見。該意見一旦被公安機(jī)關(guān)參考執(zhí)行，可能導(dǎo)致一些違法犯罪行為未經(jīng)司法審判就作為普通行政案件予以處理，使一些犯罪分子免受打擊。

文件司法指導(dǎo)力不強(qiáng)。該文件作為“函”一級(jí)文件，效力級(jí)次低，且是由最高法院內(nèi)設(shè)部門作出的理解性規(guī)定，不能代表最高人民法院的審慎意見，更不是最高人民法院作出的司法解釋，在法院系統(tǒng)內(nèi)部可作為審判參考，不應(yīng)具有對(duì)外效力，對(duì)檢察院、公安機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等外部部門不宜施加指導(dǎo)。

由于非法代開發(fā)票行為人與受票人間無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，按照發(fā)票管理辦法等規(guī)定，非法代開發(fā)票行為就是虛開發(fā)票行為，受票人所謂的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不得抵扣增值稅額，乃其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所致，不受法律保護(hù)。對(duì)非法代開專用發(fā)票行為不作虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定，割裂了虛開專用發(fā)票的基本行為特征。

將虛開增值稅專用發(fā)票行為解讀為虛開逃稅行為，有違罪刑法定主義。該文件將有無(wú)騙取抵扣稅款的故意和是否造成增值稅款損失作為認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，但刑法、發(fā)票管理辦法等相關(guān)規(guī)定中并無(wú)此類規(guī)定，有關(guān)表述屬于過(guò)度性解讀，有違罪刑法定原則。

建議有關(guān)部門依法廢止該文件，將有關(guān)內(nèi)容依法修正后作出明確的司法解釋予以公布。