原創(chuàng) 月姬魔夜 每當(dāng)看見(jiàn)月亮就會(huì)想起我

這是月姬魔夜原創(chuàng)的第幾篇文章我也不記得，全文字?jǐn)?shù)你可以復(fù)制進(jìn)WORD里統(tǒng)計(jì)，預(yù)計(jì)閱讀需要的時(shí)間與智商成正比。

正好昨天看到最高檢發(fā)布了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見(jiàn)》，里面提及虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的問(wèn)題。但是標(biāo)題黨非得取個(gè)“最高檢正式明確”之類的字眼，按同樣邏輯，我這篇文章也可以取名為《月姬魔夜正式明確：這種行為仍然有罪》。

閑著也是閑著，干脆把行政和刑事交叉的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”問(wèn)題說(shuō)清楚吧。如無(wú)意外，本文所提及的發(fā)票均指“增值稅專用發(fā)票”。

一、問(wèn)題的由來(lái)

刑法第205條設(shè)置了“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，并且直接在條文中規(guī)定，“虛開(kāi)”是指為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一。

條文很明確，但理論上對(duì)這一罪名卻產(chǎn)生了不同的理解：

• 觀點(diǎn)1：這是行為犯

主觀上有虛開(kāi)故意，客觀上有虛開(kāi)行為，即可成立本罪。而無(wú)論是否有偷稅、騙稅的目的。

• 觀點(diǎn)2：這是目的犯

主觀上有抵扣稅款的目的，客觀上將虛開(kāi)的發(fā)票用于抵扣稅款。

• 觀點(diǎn)2plus：這是目的犯（下稱觀點(diǎn)2P）

主觀上有偷稅、騙稅的目的，客觀上有偷稅、騙稅的結(jié)果，才可成立本罪。

應(yīng)該說(shuō)，基層實(shí)務(wù)案件中至今普遍還是持觀點(diǎn)1，在早期曾有人提出過(guò)觀點(diǎn)2，這是介于1和2P之間的觀點(diǎn)，認(rèn)為增值稅專用發(fā)票區(qū)別于普通發(fā)票的特定用途是用來(lái)抵扣稅款，如果虛開(kāi)發(fā)票之后沒(méi)用于這一特殊用途，那它和普通發(fā)票就沒(méi)什么分別了，也不能再定本罪。

觀點(diǎn)2其實(shí)更容易被實(shí)務(wù)所接受，也曾短暫地用于指導(dǎo)過(guò)實(shí)務(wù)辦案，但是再后來(lái)產(chǎn)生觀點(diǎn)2P之后，觀點(diǎn)2慢慢也就再?zèng)]什么人提了。

觀點(diǎn)2P更多存在于學(xué)術(shù)理論上，實(shí)務(wù)中幾乎沒(méi)有。直至最高人民法院在2018年發(fā)布的保護(hù)企業(yè)家案例中，列舉了“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”，并提出“不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪?！?/span>

于是觀點(diǎn)2P一夜之間就占滿了朋友圈，好像全世界都認(rèn)為觀點(diǎn)2P才是正道。

近年來(lái)關(guān)于本罪的案例或?qū)W術(shù)文章，也基本都傾向于要求以騙稅為目的，但并未詳細(xì)分析過(guò)都存在哪些情況，事實(shí)上，涉及行政法與刑法對(duì)“虛開(kāi)”認(rèn)定不同的，主要分三類：

• 1、虛增業(yè)績(jī)，但如實(shí)納稅。

• 2、以第三方名義經(jīng)營(yíng)，由第三方開(kāi)票。

• 3、以自己名義經(jīng)營(yíng)，由第三方開(kāi)票。

這三種情況都符合行政法中的“虛開(kāi)”，但目前來(lái)說(shuō)，情況1和2都已經(jīng)明確不再成立刑法上的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，但是對(duì)情況3，仍然一直模糊不定。

二、對(duì)情況1和2的共識(shí)

1、行政法上的“虛開(kāi)”以是否與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況相符為標(biāo)準(zhǔn)

行政法上對(duì)于“虛開(kāi)”的規(guī)定，主要是《發(fā)票管理辦法》，其中第22條第2款規(guī)定：

任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

行政法律的規(guī)定很清晰，判斷虛開(kāi)的標(biāo)準(zhǔn)非常明確，就是“與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符”。

2、行政法認(rèn)為虛開(kāi)、刑法認(rèn)為不成立本罪

一般情況下為了逃稅的虛開(kāi)發(fā)票行為，無(wú)論刑法還是行政法都一致認(rèn)定為“虛開(kāi)”，不會(huì)有分歧；但是情況1和2，行政法認(rèn)為虛開(kāi)，但刑法認(rèn)為不成立犯罪：

（1）情況1：為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的的虛開(kāi)

這些虛構(gòu)交易量往往是為了更好地融資、貸款甚至上市，從而虛構(gòu)交易并開(kāi)具發(fā)票，然后如實(shí)納稅。

按行政法的規(guī)定，仍然屬于虛開(kāi)。

按刑法的規(guī)定，

• 觀點(diǎn)1（行為犯）認(rèn)為這種行為不具有社會(huì)危害性，沒(méi)有危及國(guó)家的稅收（因?yàn)閷?shí)際上額外增加了國(guó)家稅收），因情節(jié)顯著輕微而不成立本罪；

• 觀點(diǎn)2P（目的犯）認(rèn)為這種行為并非以騙稅為目的，客觀上也沒(méi)有騙稅，因不符合犯罪構(gòu)成要件而不成立本罪。

這種情況過(guò)去并沒(méi)有明確的司法文件來(lái)規(guī)定，但稅務(wù)部門一般也不會(huì)移送司法，現(xiàn)實(shí)中對(duì)此類情況認(rèn)定有罪的也不多。

最高檢剛出的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》里，主要就是針對(duì)這類情況，提出不應(yīng)構(gòu)成本罪。從文字表述來(lái)看，所持的應(yīng)該是觀點(diǎn)2P：

注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

（2）情況2：以第三方名義真實(shí)交易，并由第三方代開(kāi)發(fā)票

這種情況可能是掛靠第三方，也可能不掛靠但以第三方名義交易，2015年最高人民法院研究室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研[2015]58 號(hào)）中，已明確認(rèn)為這種情況不屬于虛開(kāi)。

目前的司法現(xiàn)狀中，也基本接受了這一觀點(diǎn)。

三、對(duì)情況3的分歧所在

對(duì)本罪“虛開(kāi)”的不同理解，會(huì)產(chǎn)生分歧的情況在于情況3：

A以自己的名義把貨物賣給B，但由第三方C開(kāi)具發(fā)票給B，或者A向第三方D開(kāi)具發(fā)票。

（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪懲罰“開(kāi)票（義務(wù)）人”還是“受票人”？

或者可以再精確一點(diǎn)：“讓他人為自己虛開(kāi)”的主語(yǔ)是誰(shuí)？

這應(yīng)該是最根本的分歧，但所有的討論都忽略了這一點(diǎn)。

如果純粹從法條文字表述語(yǔ)義上說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪懲罰的是“虛開(kāi)者”，也就是開(kāi)票人。

1995年的《決定》對(duì)“虛開(kāi)”羅列了4種行為，在97刑法中亦繼續(xù)延用，其中“為他人虛開(kāi)”、“為自己虛開(kāi)”由語(yǔ)義判斷很明顯懲罰的都是開(kāi)票人，“介紹他人虛開(kāi)”懲罰的是開(kāi)票人的幫助犯（介紹人），但問(wèn)題是：“讓他人為自己虛開(kāi)”懲罰的是誰(shuí)？

拋開(kāi)整個(gè)法條環(huán)境，僅就這8個(gè)字來(lái)理解，它可以表達(dá)兩種意思：

• 第一種：（開(kāi)票義務(wù)人）讓他人為自己開(kāi)具發(fā)票給受票人。

• 第二種：（受票人）讓他人開(kāi)具發(fā)票給自己。

放到法條的語(yǔ)義環(huán)境下，既然立法本意、前后行為全都是針對(duì)“開(kāi)票人”，從邏輯關(guān)系上說(shuō)，那“讓他人為自己虛開(kāi)”的立法意圖也應(yīng)該只限第一種情況，但是在我查閱的資料范圍內(nèi)，沒(méi)人討論過(guò)這一點(diǎn)。

如果只限第一種情況，那只要存在真實(shí)交易，作為受票人的買方B就永遠(yuǎn)不可能成立本罪，因?yàn)樗⒉辉诒咀镒餇畋硎龅拇驌舴秶畠?nèi)，法無(wú)明文規(guī)定不為罪。

可司法實(shí)務(wù)中，只要認(rèn)定具體的發(fā)票是“虛開(kāi)”，無(wú)論開(kāi)票方讓人虛開(kāi)，還是受票方拿到虛開(kāi)的票，都一概認(rèn)定本罪。

所以，暫時(shí)認(rèn)為兩種意思都包含在內(nèi)吧。

（二）是否要以騙稅偷稅為目的

盡管學(xué)術(shù)界和最高法幾乎是一邊倒地支持觀點(diǎn)2P，但實(shí)務(wù)案件仍然是歲月靜好地堅(jiān)持觀點(diǎn)1。

1、支持觀點(diǎn)一（行為犯）的依據(jù)

• 1996年10月17日《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》

• 1997最高院研究室《關(guān)于對(duì)無(wú)騙稅或偷稅故意、沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為如何定性問(wèn)題的批復(fù)》

2、支持觀點(diǎn)二（以抵扣稅款為目的）的依據(jù)

• “蘆才興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案”——《刑事審判參考》第110號(hào)案例

• 泉州市松苑綿滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案——最高院牛克乾法官專門就該案例寫過(guò)一篇文章

3、支持觀點(diǎn)2P（以造成國(guó)家稅款損失為目的）的依據(jù)

• 2015年最高人民法院研究室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研[2015]58 號(hào)）

• 2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布第二批保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”

（注：很多文章中提及的《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述（2004 年）》我沒(méi)查到原文，無(wú)法確定它的真實(shí)性，所以不引用）

4、最高院法官的觀點(diǎn)

最高院有兩位法官就這一問(wèn)題寫過(guò)文章，一位是刑二庭的?？饲ü?，他主要寫過(guò)兩篇：

A、《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問(wèn)題》，這篇大概發(fā)表于某一年的《刑事審判參考》，我沒(méi)找到確定的出處，但可以確定文章的真實(shí)性。其核心觀點(diǎn)認(rèn)為本罪應(yīng)當(dāng)是行為犯，但在夸大業(yè)績(jī)、虛增交易量的場(chǎng)景下，應(yīng)對(duì)本罪作“目的性限縮”的解釋方法，對(duì)主觀上不具有騙稅目的，客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅款損失的情況，不應(yīng)以本罪論處。

B、《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定》，即對(duì)上面福建泉州松苑綿滌公司案的案例分析。

另外一位是刑四庭的姚龍兵法官，現(xiàn)在網(wǎng)上能查到的相關(guān)文章幾乎全是他的，也有兩篇：

A、《論虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的“虛開(kāi)”》發(fā)表于人民法院報(bào)2016年11月16日，以及《刑事審判參考》第114集。

這篇文章的內(nèi)容比較空，未涉及具體情況。

B、《再談“有貨”型虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為之定性》

姚法官的上一篇文章發(fā)表后被人反對(duì)得厲害，所以后來(lái)再寫了這一篇，特別強(qiáng)調(diào)只有“主觀上不具有騙稅目的，客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅款損失”的情況，才不成立本罪。其實(shí)反而是對(duì)我們現(xiàn)在產(chǎn)生分歧的這種情況提出了更加嚴(yán)格的無(wú)罪審核標(biāo)準(zhǔn)。

四、綜述

由以上各文件內(nèi)容可以看出，唯一一份有法律效力，但年代久遠(yuǎn)的1996年司法解釋是支持行為犯的觀點(diǎn)，而支持觀點(diǎn)2P的兩份文件都不具有法律效力，而且這兩份文件，2015年的研究室《復(fù)函》以及2018年張某強(qiáng)無(wú)罪案例，實(shí)際上明確的都僅僅是“以第三方名義經(jīng)營(yíng)并由第三方開(kāi)票”的情況2行為無(wú)罪，這一點(diǎn)我們也已經(jīng)在上文達(dá)成共識(shí)。

這兩個(gè)文件都僅僅是順帶提及了“主觀無(wú)騙稅目的、客觀未造成損失”不成立本罪這一原則，但這一規(guī)則能否適用于情況3的具體情況，其實(shí)從來(lái)沒(méi)有詳細(xì)論述過(guò)，也沒(méi)明確過(guò)態(tài)度。

而且，哪怕依上述原則，情況3也仍然符合“騙稅目的、稅款損失”。

在現(xiàn)實(shí)生活中，不開(kāi)票必然伴隨著降低收費(fèi)，向第三方開(kāi)票必然伴隨著“手續(xù)費(fèi)”，如果受票方買貨的貨款+買票的“手續(xù)費(fèi)”=100%（貨款+稅），那他根本不需要這么麻煩，直接付貨款+稅就行了。所以受票方另外買發(fā)票，必然會(huì)少交稅。

而受票方買貨時(shí)拿不到票，往往因?yàn)樯霞沂切∫?guī)模納稅人，這種情況原本就不應(yīng)該抵扣稅款，受票方卻買了新的發(fā)票用于抵扣稅款，同樣也給國(guó)家稅收造成了損失。

所以總的來(lái)說(shuō)，對(duì)于情況3這種雖然存在真實(shí)交易，但向第三方開(kāi)票或取得發(fā)票的情況，無(wú)論對(duì)“虛開(kāi)”的理解觀點(diǎn)如何，都仍然屬于刑法上的“虛開(kāi)”而成立本罪。