本文摘自正在寫(xiě)作的《增值稅專(zhuān)用發(fā)票虛開(kāi)的判定與預(yù)防》的《重要稅收程序制度》的草稿的一小部分，主要用于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人應(yīng)對(duì)基于具體行政行為的程序之訴。另外，該節(jié)也對(duì)“先取證后處理”等基本程序正義、行刑對(duì)接做了一些介紹，尤其是行刑對(duì)接部分，用之得當(dāng)很可能奇效。

     該部分內(nèi)容正在完善之中，其中，將另外獨(dú)立幾節(jié)介紹《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的處理，以及刑事訴訟案卷中的《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》、《稽查意見(jiàn)》、

《涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告》的應(yīng)對(duì)詳細(xì)方案以及其分析。

一、正當(dāng)程序原則

（一）正當(dāng)程序原則的基本內(nèi)容

2004年國(guó)務(wù)院在《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》一文中提出了正當(dāng)程序原則，該文所指的正當(dāng)程序應(yīng)當(dāng)是指廣義的正當(dāng)程序原則，對(duì)應(yīng)部分內(nèi)容如下：

“程序正當(dāng)。行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，除涉及國(guó)家秘密和依法受到保護(hù)的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私的外，應(yīng)當(dāng)公開(kāi)，注意聽(tīng)取公民、法人和其他組織的意見(jiàn)；要嚴(yán)格遵循法定程序，依法保障行政管理相對(duì)人、利害關(guān)系人的知情權(quán)、參與權(quán)和救濟(jì)權(quán)。行政機(jī)關(guān)工作人員履行職責(zé)，與行政管理相對(duì)人存在利害關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)回避”

我們這里所說(shuō)的正當(dāng)程序原則，是指狹義的正當(dāng)程序原則，它是自然正義最基本的要求。

正當(dāng)程序原則是指，如果具體行政行為可能對(duì)自然人、法人或其他組織的合法權(quán)益造成不利影響，除了法律基于特別考慮而有特別規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)事先告知行政相對(duì)人，向其說(shuō)明行政行為的根基和理由，并且聽(tīng)取其陳述和申辯。實(shí)施該具體行政行為的公職人員如果與該具體行政行為有利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)予以回避。這里我們引用北京一中院某判決的一段經(jīng)典表述：

“正當(dāng)程序原則的要義在于，作出任何使他人遭受不利影響的行使權(quán)力的決定前，應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取當(dāng)事人的意見(jiàn)。正當(dāng)程序原則是裁決爭(zhēng)端的基本原則及最低的公正標(biāo)準(zhǔn)，其在我國(guó)行政處罰法、行政許可法等基本行政法律規(guī)范中均有體現(xiàn)。作為最基本的公正程序規(guī)則，只要成文法沒(méi)有排除或另有特殊情形，行政機(jī)關(guān)都要遵守。即使法律中沒(méi)有明確的程序規(guī)定，行政機(jī)關(guān)也不能認(rèn)為自己不受程序限制，甚至連最基本的正當(dāng)程序原則都可以不遵守。應(yīng)該說(shuō)，對(duì)于正當(dāng)程序原則的適用，行政機(jī)關(guān)沒(méi)有自由裁量權(quán)。只是在法律未對(duì)正當(dāng)程序原則設(shè)定具體的程序性規(guī)定時(shí)，行政機(jī)關(guān)可以就履行正當(dāng)程序的具體方式作出選擇。””

其主要要求有以下幾項(xiàng)：

1. 自己不做自己的法官（裁判）。

實(shí)施具體行政行為的公職人員如果與該具體行政行為有利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)予以回避。

相關(guān)規(guī)定如下：《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八條　

稅務(wù)人員在核定應(yīng)納稅額、調(diào)整稅收定額、進(jìn)行稅務(wù)檢查、實(shí)施稅務(wù)行政處罰、辦理稅務(wù)行政復(fù)議時(shí)，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者其法定代表人、直接責(zé)任人有下列關(guān)系之一的，應(yīng)當(dāng)回避：
    （一）夫妻關(guān)系；
    （二）直系血親關(guān)系；
    （三）三代以?xún)?nèi)旁系血親關(guān)系；
    （四）近姻親關(guān)系；
    （五）可能影響公正執(zhí)法的其他利害關(guān)系。

《稅務(wù)工作稽查規(guī)程》第七條　

稅務(wù)稽查人員有《稅收征管法細(xì)則》規(guī)定回避情形的，應(yīng)當(dāng)回避。
　　被查對(duì)象要求稅務(wù)稽查人員回避的，或者稅務(wù)稽查人員自己提出回避的，由稽查局局長(zhǎng)依法決定是否回避?；榫志珠L(zhǎng)發(fā)現(xiàn)稅務(wù)稽查人員有規(guī)定回避情形的，應(yīng)當(dāng)要求其回避。稽查局局長(zhǎng)的回避，由所屬稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)依法審查決定。

《行政處罰法》第四十二條第（四）項(xiàng)

（四）聽(tīng)證由行政機(jī)關(guān)指定的非本案調(diào)查人員主持；當(dāng)事人認(rèn)為主持人與本案有直接利害關(guān)系的，有權(quán)申請(qǐng)回避；

關(guān)于回避的相關(guān)規(guī)定，這里不一一列舉，實(shí)務(wù)中用得最多的主要是這些。

2.說(shuō)明根據(jù)和理由

說(shuō)明依據(jù)和理由是陳述、申辯權(quán)利的基礎(chǔ)，因?yàn)樾姓?/SPAN>相對(duì)人只有在充分了解擬作出的對(duì)自己不利的具體行政行為所依據(jù)的證據(jù)、案件事實(shí)和對(duì)應(yīng)的法律依據(jù)，才能夠有針對(duì)性地進(jìn)行陳述、申辯，進(jìn)而才能發(fā)表有價(jià)值的意見(jiàn)，從而讓行政相對(duì)人的陳述、申辯權(quán)利落在實(shí)地而不至于流于形式。”

相關(guān)的規(guī)定如下：

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十一條　擬對(duì)被查對(duì)象或者其他涉稅當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰的，向其送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽(tīng)證的權(quán)利。《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：
　?。ㄒ唬┱J(rèn)定的稅收違法事實(shí)和性質(zhì)；
　?。ǘ┻m用的法律、行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件；
　?。ㄈM作出的稅務(wù)行政處罰；
　?。ㄋ模┊?dāng)事人依法享有的權(quán)利；
　?。ㄎ澹└嬷獣?shū)的文號(hào)、制作日期、稅務(wù)機(jī)關(guān)名稱(chēng)及印章；
　　（六）其他相關(guān)事項(xiàng)。

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》并未說(shuō)明作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》應(yīng)當(dāng)告知行政相對(duì)人擬作出的對(duì)自己不利的具體行政行為所依據(jù)的證據(jù)、案件事實(shí)和對(duì)應(yīng)的法律依據(jù)和陳述申辯的權(quán)利，但是并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要說(shuō)明根據(jù)和理由。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》通常并未說(shuō)明根據(jù)和理由。

3.聽(tīng)取陳述和申辯

行政機(jī)關(guān)擬作出對(duì)行政相對(duì)人不利的具體行政行為的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)告知行政相對(duì)人陳述、申辯的權(quán)利，并且聽(tīng)取行政相對(duì)人的陳述、申辯。

那么如何理解聽(tīng)取陳述和申辯呢？我們認(rèn)為，主要包括以下幾點(diǎn)：

（1）行政機(jī)關(guān)對(duì)擬作出的對(duì)行政相對(duì)人不利的具體行政行為，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)告知其事實(shí)根據(jù)、證據(jù)、法律依據(jù)，這個(gè)是聽(tīng)取陳述、申辯的前提，只有行政相對(duì)人充分了解擬作出的具體行政行為的事實(shí)根據(jù)、證據(jù)和法律依據(jù)的時(shí)候，行政相對(duì)人才可能真正行使陳述、申辯的權(quán)利而不至于淪為形式。

（2）行政機(jī)關(guān)對(duì)擬作出的對(duì)行政相對(duì)人不利的具體行政行為，應(yīng)當(dāng)告知其享有陳述申辯的權(quán)利。

（3）行政機(jī)關(guān)對(duì)行政相對(duì)人的陳述、申辯內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)的行政文書(shū)中予以回應(yīng)。這點(diǎn)法律上沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定，但是我們認(rèn)為法律上可以考慮對(duì)此予以相關(guān)的規(guī)定，否則，對(duì)于行政相對(duì)人的陳述、申辯，左耳朵進(jìn)右耳朵出的話，則難以保障行政相對(duì)人的陳述申辯權(quán)利。

   相關(guān)規(guī)定：

   《稅收征收管理法》第八條第四款：

納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。

我們認(rèn)為這里準(zhǔn)確的表達(dá)應(yīng)為：“納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)擬作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；對(duì)已經(jīng)作出的決定，依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利”

   《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十二條　對(duì)被查對(duì)象或者其他涉稅當(dāng)事人的陳述、申辯意見(jiàn)，審理人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真對(duì)待，提出判斷意見(jiàn)。
　　對(duì)當(dāng)事人口頭陳述、申辯意見(jiàn)，審理人員應(yīng)當(dāng)制作《陳述申辯筆錄》，如實(shí)記錄，由陳述人、申辯人簽章。

另外，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十一條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)告知其享有陳述、申辯的權(quán)利也做了規(guī)定。

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十三條　被查對(duì)象或者其他涉稅當(dāng)事人要求聽(tīng)證的，應(yīng)當(dāng)依法組織聽(tīng)證。聽(tīng)證主持人由審理人員擔(dān)任。
　　聽(tīng)證依照國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（二）正當(dāng)程序原則與實(shí)務(wù)

1. 《稅務(wù)處理決定書(shū)》

從目前的稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)擬作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》的時(shí)候，通常既未告知納稅人享有陳述、申辯的權(quán)利，也沒(méi)有告知納稅人擬作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》的事實(shí)根據(jù)、證據(jù)和法律依據(jù)。

我們認(rèn)為，這樣做是不符合程序正當(dāng)原則的。訴訟中可以以此提出抗辯，但是法院是否有勇氣因此而撤銷(xiāo)《稅務(wù)處理決定書(shū)》不太好判斷。

2.《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》

稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作擬作出《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的時(shí)候，通常既未未告知納稅人享有陳述、申辯的權(quán)利，也沒(méi)有告知納稅人擬作出的《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的事實(shí)根據(jù)、證據(jù)和法律依據(jù)，有時(shí)甚至并未直接送達(dá)給受票方，而是下游稅務(wù)機(jī)關(guān)擬以《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》為證據(jù)對(duì)下游作出不利行政行為的時(shí)候，才予以交付給下游企業(yè)。有的下游稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至拒絕將《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》交給下游企業(yè)。

非但如此，《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》本身的內(nèi)容上，對(duì)基于什么事實(shí)、證據(jù)、法律依據(jù)而認(rèn)定的上游企業(yè)開(kāi)具給下游的增值稅專(zhuān)用發(fā)票系虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票并未指出，也沒(méi)有告知下游企業(yè)對(duì)此享有復(fù)議、訴訟的權(quán)利。

我們認(rèn)為，《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》系帶有行政確認(rèn)性質(zhì)的具體行政行為，應(yīng)當(dāng)遵守基本的程序正義規(guī)則，上下游企業(yè)對(duì)此均應(yīng)當(dāng)享有復(fù)議、訴訟的權(quán)利。

關(guān)于《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的問(wèn)題，本章中將單獨(dú)予以專(zhuān)題介紹。

3.《涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告》、《稽查意見(jiàn)》

這類(lèi)文書(shū)經(jīng)常出現(xiàn)在涉稅犯罪的案卷中，有時(shí)偵查機(jī)關(guān)、檢察院、法院以此為證據(jù)而認(rèn)定認(rèn)定《涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告》、《稽查意見(jiàn)》中認(rèn)定的事實(shí)。

我們認(rèn)為，這兩份文書(shū)都帶有行政確認(rèn)的性質(zhì)，但是：

《涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告》應(yīng)當(dāng)與《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》的復(fù)制件一并移送，并且應(yīng)當(dāng)在《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》生效之后才能移送；《涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告》應(yīng)理解為《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》的情況說(shuō)明，依附于《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》而存在，其本身無(wú)獨(dú)立存在的意義。當(dāng)然，這里存在這樣一個(gè)問(wèn)題，即我們認(rèn)為：涉嫌虛開(kāi)的案件一旦涉嫌刑事犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了移送司法機(jī)關(guān)之外，不宜作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》、《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》等對(duì)案件事實(shí)作出評(píng)判的文章，具體我們?cè)谙旅嫘行蹄暯拥牟糠謱⒂枰栽敿?xì)介紹。

4.《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》

一般來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》的作出，基本上還是符合正當(dāng)程序原則。

實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》最常見(jiàn)的錯(cuò)誤在于聽(tīng)證時(shí)間的把握：

《稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法(試行)》第四條　要求聽(tīng)證的當(dāng)事人，應(yīng)當(dāng)在《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》送達(dá)后三日內(nèi)務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面提出聽(tīng)證；逾期不提出的，視為放棄聽(tīng)證權(quán)利。
　　當(dāng)事人要求聽(tīng)證的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽(tīng)證。

這里有四點(diǎn)需要注意：

（1）聽(tīng)證的提出時(shí)間以聽(tīng)證申請(qǐng)文書(shū)郵寄出的當(dāng)天為準(zhǔn)，比如：1月15日收到《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》，1月17日郵寄出去了聽(tīng)證申請(qǐng)，1月20日稅務(wù)機(jī)關(guān)收到聽(tīng)證申請(qǐng)，也是“在《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》送達(dá)后三日內(nèi)務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面提出聽(tīng)證”。

（2）三日應(yīng)當(dāng)從次日開(kāi)始計(jì)算，比如：1月15日《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》，應(yīng)當(dāng)從1月16日開(kāi)始計(jì)算3日期限。

（3）三日，到底是工作日還是自然日，缺乏明確的規(guī)定，我們認(rèn)為，為了保險(xiǎn)起見(jiàn)：行政相對(duì)人在3個(gè)自然日內(nèi)提出書(shū)面申請(qǐng)為好，稅務(wù)機(jī)關(guān)最好等到3個(gè)工作日滿(mǎn)了之后的一定時(shí)間（郵寄在途時(shí)間）來(lái)判斷納稅人是否提出了聽(tīng)證申請(qǐng)。

（4）納稅人提出聽(tīng)證申請(qǐng)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)在快遞單寫(xiě)明“對(duì)xxx《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》的聽(tīng)證申請(qǐng)”。

     如果納稅人在規(guī)定期限內(nèi)提出了聽(tīng)證申請(qǐng)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到聽(tīng)證申請(qǐng)之前已經(jīng)作出了《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，則相當(dāng)于剝奪了納稅人的聽(tīng)證權(quán)利，很可能導(dǎo)致《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》因?yàn)閲?yán)重程序違法而被撤銷(xiāo)。

      未完待續(xù)，本文系草稿，將予以多次修改！