作者: 王俊 日期： 2011-07-13 

很多IPO新上市公司往往都是由弱到強(qiáng)，一步一步成長(zhǎng)起來(lái)的。這期間會(huì)有增資擴(kuò)股、改組改制、戰(zhàn)略投資等一系列眼花繚亂的變更過(guò)程，其中，有限責(zé)任公司整體改制為股份有限公司往往是重要的的一環(huán)。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，本文將有限責(zé)任公司整體改制為股份有限公司簡(jiǎn)稱為“有限公司整體改股”。在有限公司整體改股的過(guò)程中，稅收因素的影響不可或缺。 

案例 

2009年11月17日，證監(jiān)會(huì)創(chuàng)業(yè)板發(fā)審委公告，通過(guò)了江蘇華盛天龍光電設(shè)備的首發(fā)申請(qǐng)。從《江蘇華盛天龍光電設(shè)備股份有限公司關(guān)于公司設(shè)立以來(lái)股本演變情況的說(shuō)明》中我們可以查到這樣一段公司信息：“2008 年7 月，（常州華盛天龍機(jī)械）有限公司整體變更為股份有限公司經(jīng)有限公司2008年第三次臨時(shí)股東會(huì)決議，有限公司以截至2008年4月30日經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)15，249799164萬(wàn)元為基數(shù)，按1：0.4918的比例折為7，500萬(wàn)股，整體變更為江蘇華盛天龍機(jī)械股份有限公司。”負(fù)責(zé)為這次公司整體變更進(jìn)行驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是當(dāng)時(shí)的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司。變更設(shè)立后，除了控股法人股東常州諾亞以外，公司還有湯國(guó)強(qiáng)、馮金生、趙政亞、劉定妹、錢(qián)建平、朱國(guó)新、熊建華七個(gè)自然人股東，都是中國(guó)居民。由于原來(lái)的有限公司是將包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)在內(nèi)的全部?jī)糍Y產(chǎn)折合為股份有限公司的股本和資本公積股本。這里就存在一個(gè)課稅問(wèn)題，即留存收益折合為股本是否需要課征所得稅？ 

華盛天龍指出，本次整體變更涉及的凈資產(chǎn)折股從法律形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，股東未取得任何股息紅利性質(zhì)的收益，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的過(guò)程，法人股東常州諾亞科技有限公司無(wú)須就上述常州華盛天龍機(jī)械有限公司改制凈資產(chǎn)折股繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于自然人股東也并不適用于國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198 號(hào)）文件應(yīng)繳個(gè)人所得稅的規(guī)定，自然人股東不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納個(gè)人所得稅的義務(wù)。目前我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時(shí)，其自然人出資人應(yīng)該交納個(gè)人所得稅。因此，本次發(fā)行保薦機(jī)構(gòu)和發(fā)行人律師認(rèn)為，在有限公司整體變更為股份公司時(shí)沒(méi)有發(fā)生法人和自然人股東的納稅義務(wù)。發(fā)行人于2009年8月26日向金壇市地方稅務(wù)局提交了《關(guān)于常州華盛天龍機(jī)械有限公司進(jìn)行股份改制凈資產(chǎn)折股涉及個(gè)人所得稅問(wèn)題的請(qǐng)示》，就整體改制時(shí)“常州華盛天龍機(jī)械有限公司的自然人股東以其持有的常州華盛天龍機(jī)械有限公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行折股不需繳納個(gè)人所得稅”的事項(xiàng)提出申請(qǐng)，金壇市地方稅務(wù)局于2009年8月26日書(shū)面批復(fù)同意了該請(qǐng)示。 

思考 

限于信息公開(kāi)的約束，我們無(wú)法找到金壇地稅批復(fù)的原文，但這不會(huì)影響我們透過(guò)華盛天龍有關(guān)招股說(shuō)明的分析，去評(píng)價(jià)金壇地稅的批復(fù)結(jié)果。因?yàn)榧词勾嬖趯?duì)稅法理解上的爭(zhēng)議，金壇地稅也應(yīng)該及時(shí)層報(bào)屬于其上級(jí)的常州地稅、江蘇地稅乃至國(guó)稅總局，當(dāng)天（申請(qǐng)和批復(fù)都在8月26日）就做出同意不征稅的結(jié)論至少有些草率。在筆者看來(lái)，稅法對(duì)類似問(wèn)題的規(guī)定一直是清晰而且明確的。 

國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件已經(jīng)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。 

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。 

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]333號(hào)）在專門(mén)分析了青島路邦石油化工有限公司公積金轉(zhuǎn)增資本繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題后再次重申，公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)出注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，依據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件的精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后代扣代繳。 

引用 

不僅是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)上述問(wèn)題反復(fù)做出同樣的規(guī)定，省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此類問(wèn)題也多有批復(fù)。 

《四川省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（川地稅函[2003]第205號(hào)）規(guī)定，凡承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)（含有限責(zé)任公司和股份有限公司），對(duì)評(píng)估增值的資產(chǎn)，通過(guò)資本公積轉(zhuǎn)增個(gè)人實(shí)體資本，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)和國(guó)稅函[1998]289號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，其稅款在實(shí)施轉(zhuǎn)增后由企業(yè)按規(guī)定代扣代繳。 

江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于資本公積等轉(zhuǎn)增實(shí)收資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（蘇地稅函[2009]132號(hào)）是2009年5月20日針對(duì)南通市地方稅務(wù)局《關(guān)于海門(mén)市海天紙業(yè)有限公司改組改制中個(gè)人所得稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（通地稅發(fā)[2009]60號(hào)）給予的批復(fù)。南通地稅的請(qǐng)示稱，海門(mén)市復(fù)寫(xiě)紙廠在改制為海門(mén)市海天紙業(yè)有限公司期間，將多年積累的資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)向投資者轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。據(jù)此，江蘇地稅明確：該公司用資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)向股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，不宜比照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過(guò)程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào)）規(guī)定暫緩征收個(gè)人所得稅。這是因?yàn)椋鶕?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團(tuán)改制員工取得的用于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)國(guó)有股權(quán)的勞動(dòng)分紅征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2001]832號(hào)）中有關(guān)國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào)文規(guī)定適用范圍的解釋，一是國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào)文規(guī)定暫緩征稅的前提是集體所有制企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)，而海門(mén)市復(fù)寫(xiě)紙廠是由集體所有制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司；二是國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào)文規(guī)定暫緩征稅的分配方式，是在企業(yè)改制時(shí)將企業(yè)的所有資產(chǎn)一次量化給職工個(gè)人，而海天紙業(yè)有限公司只是將多年積累的資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)分配給投資者。根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)將上述資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)向個(gè)人投資者轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”征收個(gè)人所得稅。 

2009年8月26日發(fā)布的《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于永大集團(tuán)轉(zhuǎn)增股本有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（吉地稅函[2009]78號(hào)）指出，吉林永大集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）在改制過(guò)程中，對(duì)自然人股東取得的由盈余公積金、未分配利潤(rùn)及除股票溢價(jià)發(fā)行或自然人股東原始出資所形成的資本公積以外的其它資本公積轉(zhuǎn)增的股本，屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。企業(yè)作為支付所得的單位應(yīng)依法代扣代繳個(gè)人所得稅。鑒于企業(yè)正在進(jìn)行改組上市，且因資金困難從未向股東派發(fā)過(guò)紅利等情況，可依照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]40號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，自其取得所得之日起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。 

結(jié)論 

很顯然，華盛天龍光電2008年7月發(fā)生的整體改制事件，自然人股東的個(gè)人所得稅是免不了的，國(guó)家稅務(wù)總局從來(lái)也沒(méi)有給出免稅的政策。或許，華盛天龍光電自己也感覺(jué)難逃納稅干系，在其有關(guān)路演聲明中又給出了畫(huà)蛇添足的承諾：2009 年8 月24 日，發(fā)行人7 位自然人股東出具《承諾函》，承諾如今后國(guó)家出臺(tái)相應(yīng)的政策法規(guī)要求自然人股東就整體改制時(shí)的凈資產(chǎn)折股行為繳納個(gè)人所得稅，將按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求以個(gè)人自有資金自行履行納稅義務(wù)，保證不因上述納稅義務(wù)的履行致使發(fā)行人和發(fā)行人上市后的公眾股東遭受任何損失。 

不過(guò)畢竟創(chuàng)業(yè)板這個(gè)新生事物需要鼓勵(lì)，證監(jiān)會(huì)通過(guò)了華盛天龍的首發(fā)申請(qǐng)。江蘇金壇地稅恐怕也是出于愛(ài)護(hù)才做出了同意華盛天龍光電自然人股東不需要征收個(gè)人所得稅的批復(fù)。但是，稅法本身就是剛性與柔性的復(fù)合體，稅法的優(yōu)惠條款就是稅法愛(ài)心的最好體現(xiàn)，拋開(kāi)法定減免稅和法律授權(quán)的減免稅以外，任何超越稅法規(guī)定的免稅、不征稅條款都是對(duì)稅法尊嚴(yán)的褻瀆。我們認(rèn)為，金壇地稅與其是出于鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的目的而做出不征稅的批復(fù)，還不如效法上述吉林地稅吉地稅函[2009]78號(hào)對(duì)永大集團(tuán)自然人股東的做法，給與其一定期限的寬緩待遇，這樣既可維系稅法公權(quán)，又可善待公民。