第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。

第五條 企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，下同）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。

第六條 非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

（一）根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售；

（二）出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

確定的購買承諾，是指企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價格、時間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。

第七條 企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組，在取得日滿足“預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常為3個月）內(nèi)很可能滿足持有待售類別的其他劃分條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得日將其劃分為持有待售類別。

第八條 因企業(yè)無法控制的下列原因之一，導(dǎo)致非關(guān)聯(lián)方之間的交易未能在一年內(nèi)完成，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產(chǎn)或處置組的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別：

（一）買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預(yù)計能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素；

（二）因發(fā)生罕見情況，導(dǎo)致持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對這些新情況采取必要措施且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。

第九條 持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。

部分資產(chǎn)或負(fù)債從持有待售的處置組中移除后，處置組中剩余資產(chǎn)或負(fù)債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應(yīng)當(dāng)將滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)單獨劃分為持有待售類別。

第十條 企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸究刂茩?quán)的，無論出售后企業(yè)是否保留部分權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在擬出售的對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務(wù)報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。

第十一條 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。

第二十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)單獨列示持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)，區(qū)別于其他負(fù)債單獨列示持有待售的處置組中的負(fù)債。持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)與持有待售的處置組中的負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，應(yīng)當(dāng)分別作為流動資產(chǎn)和流動負(fù)債列示。

第二十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。不符合終止經(jīng)營定義的持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，其減值損失和轉(zhuǎn)回金額及處置損益應(yīng)當(dāng)作為持續(xù)經(jīng)營損益列報。終止經(jīng)營的減值損失和轉(zhuǎn)回金額等經(jīng)營損益及處置損益應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報。

第二十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：

（一）持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的出售費用和主要類別，以及每個類別的賬面價值和公允價值；

（二）持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的出售原因、方式和時間安排；

（三）列報持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分部；

（四）持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；

（五）與持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組有關(guān)的其他綜合收益累計金額；

（六）終止經(jīng)營的收入、費用、利潤總額、所得稅費用（收益）和凈利潤；

（七）終止經(jīng)營的資產(chǎn)或處置組確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；

（八）終止經(jīng)營的處置損益總額、所得稅費用（收益）和處置凈損益；

（九）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量凈額；

（十）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。

非流動資產(chǎn)或處置組在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間滿足持有待售類別劃分條件的，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項進行會計處理，并按照本條（一）至（三）的規(guī)定進行披露。

企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售的子公司，應(yīng)當(dāng)按照本條（二）至（五）和（十）的規(guī)定進行披露。

五、持有待售類別的分類

（一）持有待售類別分類的基本要求

1.分類原則。

企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。根據(jù)這一原則判斷，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)因持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組仍在產(chǎn)生零星收入而不將其劃分為持有待售類別。因為在這種情況下，通過該資產(chǎn)或處置組的使用收回的價值相對于通過出售收回的價值是微不足道的，資產(chǎn)的賬面價值仍然主要通過出售收回。

非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：

（1）可立即出售。

根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售。為滿足該條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該非流動資產(chǎn)或處置組的意圖和能力。為了符合類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在出售前做好相關(guān)準(zhǔn)備。例如，按照慣例允許買方在報價和簽署合同前對資產(chǎn)進行盡職調(diào)查等。

需要特別指出的是，上文所述“出售”包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。如果企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換形式換出非流動資產(chǎn)或處置組，且該交易具有商業(yè)實質(zhì)，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)非流動資產(chǎn)或處置組是否符合劃分為持有待售類別的條件。同樣地，如果企業(yè)以非流動資產(chǎn)或處置組作為換出資產(chǎn)進行債務(wù)重組，也可能符合劃分為持有待售類別的條件。

（2）出售極可能發(fā)生。

出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。具體來說，“出售極可能發(fā)生”應(yīng)當(dāng)包含下列幾層含義：一是企業(yè)出售非流動資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。二是企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，確定的購買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價格、時間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。三是預(yù)計自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。

非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待分配給所有者類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：①在當(dāng)前狀況下即可立即分配；②分配很可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)開展與分配相關(guān)的工作，分配出現(xiàn)重大調(diào)整或撤銷的可能性極小，預(yù)計分配將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可分配的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

2.延長一年期限的例外條款。

有些情況下，可能由于發(fā)生一些企業(yè)無法控制的原因?qū)е鲁鍪畚茨茉谝荒陜?nèi)完成。如果涉及的出售是關(guān)聯(lián)方交易，持有待售準(zhǔn)則不允許放松一年期限條件。如果涉及的出售不是關(guān)聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產(chǎn)或處置組，持有待售準(zhǔn)則允許放松一年期限條件，企業(yè)可以繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。企業(yè)無法控制的原因包括：

（1）意外設(shè)定條件。

買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預(yù)計能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素。即企業(yè)在初始對非流動資產(chǎn)或處置組進行分類時，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買方或其他方提出一些意料之外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施加以應(yīng)對，預(yù)計能夠自設(shè)定這些條件起一年內(nèi)滿足條件并完成出售，那么即使出售無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。

（2）發(fā)生罕見情況。

因發(fā)生罕見情況，導(dǎo)致持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對這些新情況采取必要措施且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。即非流動資產(chǎn)或處置組在初始分類時滿足了持有待售類別的所有條件，但在最初一年內(nèi)，出現(xiàn)罕見情況導(dǎo)致出售將被延遲至一年之后。如果企業(yè)針對這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動資產(chǎn)或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當(dāng)前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計劃無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。這里的“罕見情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟形勢發(fā)生急劇變化等不可控情況。

3.不再繼續(xù)滿足劃分條件的處理。

持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。部分資產(chǎn)或負(fù)債從持有待售的處置組中移除后，如果處置組中剩余資產(chǎn)或負(fù)債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應(yīng)當(dāng)將滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)單獨劃分為持有待售類別。

（二）某些特定持有待售類別分類的具體應(yīng)用

1.專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組。

對于企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而新取得的非流動資產(chǎn)或處置組，如果在取得日滿足“預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期(通常為三個月)內(nèi)很可能滿足劃分為持有待售類別的其他條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得日將其劃分為持有待售類別。這些“其他條件”包括：根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售；企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

2.持有待售的長期股權(quán)投資。

有些情況下，企業(yè)出售對子公司投資但并不喪失對其的控制權(quán)，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬出售的部分對子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類別。

有些情況下，企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸镜目刂茩?quán)，出售后企業(yè)可能保留對原子公司的部分權(quán)益性投資，也可能喪失全部權(quán)益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在擬出售的部分對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務(wù)報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類別；在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資對應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。但是，無論對子公司的投資是否劃分為持有待售類別，企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定確定合并范圍、編制合并財務(wù)報表。

企業(yè)出售對子公司投資后保留的部分權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情況處理：（1）如果企業(yè)對被投資單位施加共同控制或重大影響，在編制母公司個別財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進行會計處理，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理；（2）如果企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在編制母公司個別財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行會計處理，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)停止權(quán)益法核算；對于未劃分為持有待售類別的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進行會計處理。原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)在持有待售資產(chǎn)終止確認(rèn)時，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則有關(guān)處置長期股權(quán)投資的規(guī)定進行會計處理。

持有待售類別和終止經(jīng)營的列報：

七、持有待售類別和終止經(jīng)營的列報

（四）特殊事項的列報

1.企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的列報。

如果企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司符合持有待售類別的劃分條件，應(yīng)當(dāng)按照持有待售的處置組和終止經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定進行列報，相對于不符合持有待售類別劃分條件的子公司，其資產(chǎn)負(fù)債表列示和附注披露都得到適當(dāng)簡化。但是，除非企業(yè)是投資性主體并將該子公司按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益，否則仍然應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，將該子公司納入合并范圍。

在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為持有待售資產(chǎn)和持有待售負(fù)債項目列示。

在合并利潤表中，符合終止經(jīng)營定義的專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的凈利潤與其他終止經(jīng)營凈利潤應(yīng)當(dāng)合并列示在“終止經(jīng)營凈利潤”項目中。

在附注中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：（1）企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的出售原因、方式和時間安排；（2）列報該子公司的分部；（3）該子公司確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；（4）與該子公司有關(guān)的其他綜合收益累計金額；（5）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。

2.不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的列報。

對于非流動資產(chǎn)或處置組，如果其不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除，在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將原來分類為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組重新作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等列報，并調(diào)整其賬面價值。在當(dāng)期利潤表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將賬面價值調(diào)整金額作為持續(xù)經(jīng)營損益列報。在附注中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：（1）企業(yè)改變非流動資產(chǎn)或處置組出售計劃的原因；（2）可比會計期間財務(wù)報表中受影響的項目名稱和影響金額。

對于企業(yè)的子公司、共同經(jīng)營、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及部分對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，持有待售的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資不再符合持有待售類別劃分條件的，應(yīng)當(dāng)自劃分為持有待售類別日起采用權(quán)益法進行追溯調(diào)整。持有待售的對子公司、共同經(jīng)營的權(quán)益性投資不再符合持有待售類別劃分條件的，同樣應(yīng)當(dāng)自劃分為持有待售類別日起追溯調(diào)整。上述情況下，劃分為持有待售類別期間的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。

終止經(jīng)營不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期財務(wù)報表中，將原來作為終止經(jīng)營損益列報的信息重新作為可比會計期間的持續(xù)經(jīng)營損益列報，并在附注中說明這一事實。

五、利潤表

（三）一般企業(yè)利潤表的列報格式和列報方法

“資產(chǎn)處置收益”項目，反映企業(yè)出售分類為持有待售的非流動資產(chǎn)(金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)或處置組(子公司和業(yè)務(wù)除外)時確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及使用權(quán)資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失在本項目中反映。

八、公允價值披露

企業(yè)在進行公允價值披露時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分持續(xù)的公允價值計量和非持續(xù)的公允價值計量，并適用不同的披露要求。持續(xù)的公允價值計量，是指其他相關(guān)章要求或允許企業(yè)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價值進行的計量，例如對交易性金融資產(chǎn)公允價值的計量。非持續(xù)的公允價值計量，是指其他相關(guān)章要求或允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價值進行的計量，例如對持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值的計量。

一、總體要求

本章中的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體(如投資連結(jié)保險產(chǎn)品)持有的、在初始確認(rèn)時以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件,也應(yīng)繼續(xù)按第二十二章金融工具確認(rèn)和計量進行會計處理。投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資,應(yīng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資的披露,詳見第四十一章在其他主體中權(quán)益的披露。

十、長期股權(quán)投資的處置和劃分為持有待售的長期股權(quán)投資

（二）劃分為持有待售的長期股權(quán)投資

處置長期股權(quán)投資時,如果滿足劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或資產(chǎn)組的條件,應(yīng)當(dāng)按照第四十二章持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營中關(guān)于計量和列報的有關(guān)內(nèi)容進行會計處理。

六、在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益的披露

（二）重要的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的主要財務(wù)信息

企業(yè)在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益(或權(quán)益的一部分)按照第四十二章持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營劃分為持有待售資產(chǎn)的，不需要披露合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的上述主要財務(wù)信息。

一、案例背景

2×19年4月，A公司通過法院判決獲得一項房產(chǎn)，同年6月，完成該項房產(chǎn)的過戶手續(xù)。A公司管理層計劃將該項房產(chǎn)用于出售，并于當(dāng)月與B公司簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計年內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓。A公司將該房產(chǎn)記入 “持有待售資產(chǎn)”科目。

2x19年11月，B公司現(xiàn)金流狀況惡化，決定放棄購買該項房產(chǎn)，并按照協(xié)議約定繳納了違約金。當(dāng)月，A公司通過房地產(chǎn)中介將該項房產(chǎn)出租給C公司，《房屋租賃合同》約定的租賃期限為2x19年11月16日至2x22年3月15日。在2x19年至2×21年期間，A公司始終將該項房產(chǎn)劃分為持有待售資產(chǎn)。

問題：2x19年至2×21年期間，A公司始終將該項房產(chǎn)劃分為持有待售資產(chǎn)的會計處理是否恰當(dāng)？

二、案例解析

1.案例分析

對于企業(yè)所持有的非流動資產(chǎn)是否屬于持有待售類別，持有待售準(zhǔn)則第五條和第六條規(guī)定了基本劃分原則和確認(rèn)條件。本案例中，A公司于2x19年6月完成房產(chǎn)的過戶手續(xù)，管理層明確表示“計劃將該項房產(chǎn)用于出售”，表明A公司具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該房產(chǎn)的意圖。此外，A公司在當(dāng)月與B公司簽訂了附帶違約金的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，且預(yù)計年內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，表明A公司具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該房產(chǎn)的能力，且房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議具有商業(yè)實質(zhì)?；谏鲜鍪聦崳擁椃慨a(chǎn)滿足“可立即出售”和“出售極可能發(fā)生”的條件，2x19 年6月，A公司將該房產(chǎn)記入“持有待售資產(chǎn)”科目的會計處理是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

企業(yè)將非流動資產(chǎn)劃分為持有待售資產(chǎn)后，需要持續(xù)評估其是否滿足持有待售類別的劃分條件。根據(jù)持有待售準(zhǔn)則第九條的規(guī)定，“持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別”。本案例中，2x19 年11月，B公司現(xiàn)金流狀況惡化導(dǎo)致房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議終止，A公司沒有針對新情況采取必要措施，而是通過房地產(chǎn)中介將該項房產(chǎn)出租給C公司，不再滿足“出售極有可能發(fā)生”的條件，其擬轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)未能重新滿足持有待售類別的劃分條件，A公司不應(yīng)繼續(xù)將該項房產(chǎn)確認(rèn)為持有待售資產(chǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（財會〔2006〕3號，以下簡稱“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”）第二條和第三條的規(guī)定，為賺取租金而出租的建筑物屬于投資性房地產(chǎn)。本案例中，2x19年11月，A公司通過房地產(chǎn)中介將房產(chǎn)出租給C公司，租賃期限為2x19年11月16日至2x22年3月15日。該租約的期限較長，表明管理層已經(jīng)改變該房產(chǎn)的使用意圖，且該房產(chǎn)于2x19年11月16 日實質(zhì)上處于出租狀態(tài)，其形成經(jīng)濟利益的方式由出售轉(zhuǎn)變?yōu)橘嵢∽饨?，符合投資性房地產(chǎn)的定義。因此，從管理層作出書面決議之日起，A公司應(yīng)將該項房產(chǎn)從“持有待售資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)”科目進行核算，且在整個租約存續(xù)期間，將該項房產(chǎn)列報為投資性房地產(chǎn)。

2.案例結(jié)論

綜上所述，根據(jù)持有待售準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，自完成過戶之日起到改變使用用途之前的期間，A公司將該項房產(chǎn)劃分為持有待售資產(chǎn)的會計處理是恰當(dāng)?shù)?；?x19年11月16日起，房產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租狀態(tài)，長期的租約表明管理層對該房產(chǎn)的使用意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化，A公司繼續(xù)將該項房產(chǎn)列報為持有待售資產(chǎn)的會計處理是不正確的。轉(zhuǎn)為出租狀態(tài)的房產(chǎn)不再滿足持有待售類別的劃分條件，而是符合投資性房地產(chǎn)的定義，因此，從管理層作出書面決議之日起，A公司應(yīng)將該項房產(chǎn)劃分為投資性房地產(chǎn)。

三、案例啟示

企業(yè)在判斷一項非流動資產(chǎn)或處置組是否符合持有待售劃分條件時，應(yīng)全面分析資產(chǎn)的使用狀態(tài)、管理意圖等情況，嚴(yán)格按照持有待售準(zhǔn)則第五條、第六條、第七條和第八條的規(guī)定，作出恰當(dāng)?shù)呐袛?，尤其?yīng)關(guān)注是否滿足“立即出售”和“出售極可能發(fā)生”的條件。企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別后，需要持續(xù)評估其是否滿足持有待售類別的劃分條件。對于不再滿足相關(guān)條件的非流動資產(chǎn)或處置組，不應(yīng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。

《上市公司2022年年度財務(wù)報告會計監(jiān)管報告》

錯誤列示持有待售子公司的貨幣資金

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。企業(yè)處置子公司及其他營業(yè)單位所取得的現(xiàn)金減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費用后的凈額應(yīng)列報在現(xiàn)金流量表中的投資活動下的“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目中。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司計劃處置子公司全部股權(quán)，報告期末在合并財務(wù)報表中將該子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。在編制現(xiàn)金流量表時，上市公司錯誤地將該子公司的貨幣資金作為“支付的其他與投資活動相關(guān)的現(xiàn)金”計入投資活動現(xiàn)金流。根據(jù)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，上市公司報告期末尚未實際處置該子公司，合并財務(wù)報表層面子公司的貨幣資金仍屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，不應(yīng)列報為一項現(xiàn)金流出。

《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》

年報分析發(fā)現(xiàn)，持有待售和終止經(jīng)營的列報和披露存在以下問題：一是個別上市公司與受讓方簽署了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將所持有的合營企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給受讓方，受讓方向產(chǎn)權(quán)交易所遞交了登記材料，并繳納首期款。該情形下，合營企業(yè)股權(quán)的出售極可能將在一年內(nèi)發(fā)生，但上市公司未將其持有的合營企業(yè)股權(quán)列報為持有待售資產(chǎn)，且未說明相關(guān)理由。

滿足特定條件的企業(yè)組成部分或非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為持有待售。這些條件強調(diào)了資產(chǎn)（或處置組）必須在其當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售此類資產(chǎn)（或處置組）的通常和慣用條款即可立即出售，并且出售必須極可能（highly probable）發(fā)生。

持有待售屬于流動資產(chǎn)/流動負(fù)債。需披露劃分為持有待售的資產(chǎn)的原因，列示劃分為持有待售的資產(chǎn)類別、期末賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用及預(yù)計處置時間等。存在持有待售負(fù)債的，也應(yīng)參照披露。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則下關(guān)于持有待售的劃分標(biāo)準(zhǔn)與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》（以下簡稱“IFRS5”）相比，基本一致。但財務(wù)報表列報準(zhǔn)則關(guān)于劃分為持有待售需要滿足的條件中的第三條（即，企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議）與IFRS5的規(guī)定（為尋找買家和完成該項出售計劃的積極活動業(yè)已展開）存在些許差異。另外持有待售準(zhǔn)則要求該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成；而IFRS5則表述為：除超出主體的控制范圍的事項或情況可能使完成出售的期間超過一年，但有充分的證據(jù)表明主體仍堅持承諾出售資產(chǎn)（或處置組）的計劃外，自劃歸為持有待售之日起一年內(nèi)，該項出售預(yù)計應(yīng)能夠符合作為一項完整的出售確認(rèn)的條件，并且完成該項出售計劃所需的行動表明，不可能對該項出售計劃做出重大修改或予以撤銷。IFRS5下劃分為持有待售的標(biāo)準(zhǔn)比持有待售準(zhǔn)則下的要求略寬松。

持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組年報披露示例匯總

持有待售資產(chǎn)

單位：元

持有待售資產(chǎn)

2022年12月8日，本集團子公司GulfDrillerVPte.Ltd.與天津耐普頓租賃有限公司簽訂的不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議由于買方作業(yè)需求推遲尚未完成交付。但在雙方共同推進下，于2023年12月28日簽訂補充協(xié)議，維持原合同售價62,000,000美元，該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓將于2024年內(nèi)完成，本集團仍將其劃分為持有待售資產(chǎn)。

單位：千元

持有待售資產(chǎn)

單位：千元

注1：截至2023年12月31日，Avolon已經(jīng)達成7架飛機（2022年12月31日：2架）轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將已經(jīng)簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議且預(yù)計在十二月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓的飛機及發(fā)動機相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。

持有待售資產(chǎn)/負(fù)債

單位：元

2023年12月31日

于2023年3月13日，中交疏浚(集團)股份有限公司董事會決議處置其持有的中交煙臺環(huán)保疏浚有限公司全部股權(quán)。于2023年12月31日，本集團已對該交易簽署具有法律約束力的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將中交煙臺環(huán)保疏浚有限公司劃分為持有待售類別，中交煙臺環(huán)保疏浚有限公司的處置于2024年1月完成。

中交煙臺環(huán)保疏浚有限公司資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值如下：