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由于司法會計鑒定與審計存在諸多共性，司法實踐中，常常出現(xiàn)以審計取代司法會計鑒定的情形。這種做法不僅違反法律規(guī)定，也對司法會計鑒定理論和實踐的發(fā)展造成消極影響。因此，有必要對司法會計鑒定與審計進行區(qū)分，以便正確理解和使用司法會計鑒定查明事實、處理案件。
審計是基于所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離，為確立受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系而產(chǎn)生，是一項社會經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價活動。審計活動只需要符合會計審計規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)即可。司法鑒定是基于訴訟而產(chǎn)生?！缎淌略V訟法》第一百零八條規(guī)定，鑒定人屬于“訴訟參與人”。因此，司法會計鑒定是一項法律訴訟活動，司法會計鑒定活動除必須符合會計審計規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)外，還必須符合訴訟法律規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)要求。司法會計鑒定所需的檢材必須由委托方提供，鑒定機構(gòu)和鑒定人不得自行調(diào)查獲得材料或私自接收當(dāng)事人提供的材料作為鑒定依據(jù)。審計材料來源可以是委托方、被審計單位提供，也可以是審計人員自行調(diào)查取得。司法會計鑒定要求檢材必須真實、完整、充分并且合法取得，否則不得受理。根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號和1502號規(guī)定，審計報告可以根據(jù)審計范圍受限程度不同，出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。其中保留意見和無法表示意見的審計報告在材料不完整不充分的條件下作出，在訴訟中沒有證明力。審計人員擁有審計調(diào)查權(quán)，依據(jù)審計標(biāo)準(zhǔn)，審計可以采用存貨監(jiān)盤、函證、審閱抽樣等方法。司法會計鑒定主要采用比對鑒別法和平衡分析法，不得采用調(diào)查法（注：審計調(diào)查不得代替刑事偵查）、不得擅自對存貨盤點（注：應(yīng)當(dāng)在至少二名偵查人員主持下）、不得函證（注：違反檢材必須由委托方提供的規(guī)定），更不得采用審計抽樣獲取鑒定依據(jù)。 當(dāng)前，以審判為中心的刑事訴訟制度改革，完善了證人、鑒定人出庭制度，對證據(jù)提出了更高標(biāo)準(zhǔn)，也對司法會計鑒定提出了更高的要求。因此，律師把握了以下13個質(zhì)證點，對日后庭審上關(guān)于鑒定意見的質(zhì)證顯然大有裨益。
一審法院認(rèn)為，《審計報告》并非鑒定結(jié)論，《審計報告》是以公司財會賬務(wù)所做的審計結(jié)果，無論從形式上，還是從內(nèi)容上，均不能作為認(rèn)定本案的證據(jù)，對《審計報告》的證明力，依法不予采信。
本院認(rèn)為，《審計報告》系上訴人訴前單方委托審計機構(gòu)就特定目的進行專項審計得出的結(jié)論，并非訴訟過程中就查明事實的專門性問題由具備資格的鑒定人提出的鑒定意見，依法不能作為認(rèn)定本案事實的證據(jù)。司法實踐中，委托單位出具《鑒定聘請書》，而受理單位出具的文書標(biāo)題卻為《審計報告》或《司法審計報告》。（1）何為“司法審計”（無論是官方文件還是審計教科書均沒有“司法審計”這個名詞）（2）委托單位提出的要求是鑒定，你為何出具的報告是審計，請問司法會計鑒定與審計是否有區(qū)別？司法會計鑒定主體主要由會計師事務(wù)所等社會鑒定機構(gòu)、檢察機關(guān)內(nèi)設(shè)鑒定機構(gòu)和大學(xué)鑒定機構(gòu)組成。無鑒定資格或鑒定資質(zhì)逾期的鑒定機構(gòu)或鑒定人所提出的鑒定意見，依法不能作為定案依據(jù)。司法會計檢驗意見：田某經(jīng)手在A公司報銷IP電話卡費用總金額為41萬元，IP電話卡費用實際支出總額為26萬元，二者差額為15萬元。
質(zhì)證點3.超范圍鑒定——認(rèn)定行為人“田某經(jīng)手”屬超范圍鑒定，鑒定人除非對被告人簽名做筆跡鑒定，否則無法排除模仿的可能，但該鑒定意見未經(jīng)筆跡鑒定直接認(rèn)定田某為犯罪嫌疑人。質(zhì)證發(fā)問：“實際支出26萬元”如何確定？對此鑒定人可能作出兩種回答，一是參加了偵查；二是案件材料里面有。對于第一種回答，根據(jù)《刑事訴訟法》第二十九條：審判人員、檢察人員、偵查人員有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行回避：擔(dān)任過本案的證人、鑒定人、辯護人、訴訟代理人的。顯然，鑒定人屬應(yīng)當(dāng)回避范疇。如果是第二種回答，律師可以追問：那你如何保證案卷材料里的報告內(nèi)容是正確的？根據(jù)最高人民檢察院關(guān)于印發(fā)《人民檢察院司法會計工作細(xì)則（試行）》的通知第二十四條制作鑒定文書須遵守以下規(guī)定：（二）鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務(wù)會計資料形成。司法會計鑒定意見書，黃甲記載的賬本體現(xiàn)，于2014年2月至12月間，本期累計銷售金額2800萬元，扣除相應(yīng)期間的成本費用總額為1300萬元，賬載本期營銷實現(xiàn)利潤總額為1500萬元。
法院認(rèn)為，“賬本體現(xiàn)、賬載”說明該鑒定意見書主要依據(jù)黃甲的賬本作為檢材進行鑒定，但該賬本僅為黃甲的單方記載，無進銷貨單據(jù)和資金往來等記賬原始憑證，鑒定依據(jù)明顯不足，不能作為定案的依據(jù)。律師在庭前先查明鑒定書中的檢材記錄，在確認(rèn)無原始憑證的情況下質(zhì)證發(fā)問：在沒有原始憑證的情況下能否做司法會計鑒定？質(zhì)證依據(jù)：《司法鑒定程序通則》第十五條具有下列情形之一的鑒定委托，司法鑒定機構(gòu)不得受理：（二）發(fā)現(xiàn)鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的。重審認(rèn)為：證實被告人構(gòu)成犯罪的關(guān)鍵證據(jù)是司法會計鑒定所出具的鑒定意見書，鑒定意見書的數(shù)據(jù)來源于被害單位提供的盤點表。該盤點表顯示，參加實盤人員李某、蘭某、楊某、張某四人。本案沒有其他證據(jù)材料對上述四人的身份、盤點依據(jù)、盤點過程進行確認(rèn)。盤點結(jié)論也沒有得到被告人或第三方的確認(rèn)。用該鑒定意見作為定案依據(jù)，不能排除被告人對鑒定結(jié)論的合理懷疑。因此，本案現(xiàn)有證據(jù)證實被告人的行為構(gòu)成職務(wù)侵占罪，事實不清，證據(jù)不足，指控的犯罪不能成立。
鑒定證據(jù)合法性是對鑒定材料形式要件的審查，律師要注意鑒定材料來源和取得方式的合法性。《刑事訴訟法》第一百二十八條規(guī)定，偵查人員對與犯罪有關(guān)的場所、物品、人身、尸體應(yīng)當(dāng)進行勘驗或者檢查。在必要的時候，可以指派或者聘請具有專門知識的人，在偵查人員的主持下進行勘驗、檢查。《公安機關(guān)刑事案件現(xiàn)場勘驗檢查規(guī)則》第二十四條規(guī)定，公安機關(guān)對刑事案件現(xiàn)場進行勘驗、檢查不得少于二人。鑒定意見：張某從其所管銀行賬戶的農(nóng)戶征地補償款中提取現(xiàn)金借與他人購置商鋪和自己用于購買銀行理財產(chǎn)品共計98萬元，其行為侵犯了公款使用權(quán)，屬于占用公款。
法院認(rèn)為：挪用的賬戶資金中既有征地補償款，又有部分村集體零星收入，原審被告人張某在本案中挪用的是69萬元是該賬戶資金的一小部分，沒有證據(jù)證明其所挪用的資金類別必然屬于征地補償款，原審被告人張某的行為有可能構(gòu)成兩個犯罪，但現(xiàn)有的證據(jù)不能充分、確實地證明其行為符合其中重罪，即挪用公款罪的構(gòu)成，但可以充分、確實地證明其行為以符合其中的輕罪，即挪用資金罪的構(gòu)成，判決張某犯挪用資金罪。質(zhì)證點7.對現(xiàn)金運動軌跡作出認(rèn)定主觀猜測對公賬戶現(xiàn)金的減少與其他賬戶現(xiàn)金的等額增加為同一筆資金，不具有科學(xué)性，現(xiàn)金運動軌跡是無法鑒定的。在各種不同性質(zhì)資金混用的情況下，未經(jīng)分析論證就認(rèn)定張某提取的現(xiàn)金就是征地補償款。質(zhì)證點9.超范圍鑒定——認(rèn)定資金性質(zhì)關(guān)于款項的性質(zhì)，是公款還是集體資金，并非司法會計鑒定的鑒定事項。質(zhì)證發(fā)問：銀行賬戶在收到農(nóng)戶征地補償款之前是否有余額？你是如何判斷被動用的資金是農(nóng)戶征地補償款的？某司法鑒定所出具鑒定意見：截止2010年3月31日，成都公司總資產(chǎn)3.5億元，總負(fù)債為3.7億元，資產(chǎn)負(fù)債率為105%，累計虧損600萬元。鑒定意見認(rèn)為，成都公司已經(jīng)資不抵債，償還能力較差，盈利能力較弱。
二審法院認(rèn)為：原判認(rèn)定張某明知某公司無履約能力的證據(jù)不足。原判認(rèn)定某公司無履約能力的主要證據(jù)是本案鑒定意見的結(jié)論，但該鑒定意見同時載明鑒定依據(jù)的材料并不齊全，故該鑒定意見僅能作為參考依據(jù)。質(zhì)證點10.鑒定意見與待證事實缺乏關(guān)聯(lián)性訴訟證據(jù)的關(guān)聯(lián)性要求證據(jù)必須對待證事實具有實質(zhì)證明意義，同樣鑒定意見只有與待證事實相聯(lián)系才能成為司法會計鑒定證據(jù)。本案中的鑒定意見將資產(chǎn)評估事項作為鑒定事項，所依材料不齊全，與待證事實缺乏關(guān)聯(lián)性，不能作為定案依據(jù)。案例七：關(guān)某、吳某分別非法經(jīng)營煙草專賣品案 ①關(guān)某，個體工商戶，因涉嫌非法經(jīng)營罪被公安機關(guān)立案偵查，偵查期間公安機關(guān)聘請S司法會計鑒定機構(gòu)對“經(jīng)營所得”進行鑒定。
鑒定意見：“關(guān)某購進卷煙共計1583條，合計購進金額120139元，已出售1232條，未售351條，已售卷煙估算銷售收入103800元，已售卷煙按先進先出法結(jié)轉(zhuǎn)進價成本93048元，毛利額10752元。②吳某，無業(yè)，因涉嫌非法經(jīng)營罪被公安機關(guān)立案偵查，偵查期間公安機關(guān)再次聘請S司法會計鑒定機構(gòu)對“經(jīng)營所得”進行鑒定。鑒定意見：“吳某購進卷煙為7601條，合計購進金額682047.18元，已出售7484條，未售117條，已售卷煙估算銷售收入698567.81元，已售卷煙按加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)進價成本671613.89元，毛利額26953.92元。質(zhì)證點11.采用鑒定標(biāo)準(zhǔn)錯誤同一家鑒定機構(gòu)，對相同的鑒定事項，鑒定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是唯一的。兩案例中，鑒定人對發(fā)出存貨銷售成本計價分別引用“先進先出法”和“加權(quán)平均法”兩種不同的會計標(biāo)準(zhǔn)作為司法會計鑒定標(biāo)準(zhǔn)，顯然有違常理，是不科學(xué)的。司法會計鑒定意見：宋某的40畝海產(chǎn)品在養(yǎng)殖期間，因施工單位的淤泥污染其魚塘水質(zhì)而造成魚塘里混養(yǎng)的魚蝦蟹等海產(chǎn)品損失共計49萬元。
法院認(rèn)為，鑒定機構(gòu)作出的鑒定系根據(jù)未經(jīng)質(zhì)證的證人證言而確定原告所養(yǎng)殖水產(chǎn)品品種、數(shù)量的證據(jù)，該鑒定機構(gòu)出具的鑒定報告存在瑕疵。質(zhì)證點12.對非財務(wù)因果關(guān)系作出認(rèn)定質(zhì)證發(fā)問：如何計算得出損失共計49萬元的結(jié)論？魚塘里的魚是否已經(jīng)死得一條都不剩？鑒定人如何得知？去現(xiàn)場勘驗了嗎？勘驗是否有法院人員到場？質(zhì)證依據(jù)：《民訴法》第八十條勘驗物證或者現(xiàn)場，勘驗人必須出示人民法院的證件，并邀請當(dāng)?shù)鼗鶎咏M織或者當(dāng)事人所在單位派員參加。司法會計鑒定報告部分內(nèi)容:公司開出銷售庫單安排總部發(fā)貨，總部物流部安排倉庫將未發(fā)貨的產(chǎn)品型號明細(xì)數(shù)量在賬目上做出倉處理，并將該倉庫的實物庫存表上不顯示有庫存，但實際貨物并未出倉庫。該公司2002年至2004年共通過開單開票未發(fā)貨的方式，創(chuàng)造虛假銷售收入12.63億元，不符《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，3年的財務(wù)會計報告主營業(yè)務(wù)收入即商品銷售收入存在虛假及失實。
質(zhì)證點13.將鑒定目的當(dāng)做鑒定事項2.“未出倉庫”的情形鑒定人如何得知？去現(xiàn)場盤點了嗎？還是僅根據(jù)筆錄的言詞證據(jù)作出鑒定？如果以審計調(diào)查代替刑事偵查，是否在公安人員的組織下對現(xiàn)場進行勘驗？雖然刑事訴訟法已明確將鑒定意見作為證據(jù)的一種，但在實務(wù)中還存在很多對司法會計鑒定的不同理解。正確認(rèn)識司法會計鑒定，有助于委托方對鑒定人提出正確的委托鑒定事項，有助于訴訟機關(guān)細(xì)致審查司法會計鑒定意見，同時也利于鑒定人員提高鑒定業(yè)務(wù)水平，促進實現(xiàn)司法公平公正。
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