引言：本文以行政單位實例詳細地解析預(yù)算會計新舊科目銜接的過程，及檢驗銜接是否正確，該例對事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位理解新舊銜接的邏輯和做法也有借鑒作用。本文之所以要把簡單例子進行細致地解析，旨在幫助那些有習(xí)慣性財務(wù)會計思維的會計人員/審計人員能更好地理解預(yù)算會計的目標(biāo)和邏輯。政府會計準(zhǔn)則制度實施采用“雙功能”（財務(wù)會計+預(yù)算會計）模式，但目前部門和單位仍有不少會計人員，審計部門及事務(wù)所的審計師們，因原有專業(yè)背景之故，在預(yù)算會計科目做新舊銜接時，缺乏對增減事項的邏輯認(rèn)識，也缺乏對銜接檢驗的過程。再次希望本文有助于單位做好政府會計的新舊銜接及其他相關(guān)工作。

（一） 根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表。

例：某省直行政單位沒有基建業(yè)務(wù)，根據(jù)原賬直接編制2018年12月31日的科目余額表（表1）

（備注：上述表1的數(shù)據(jù)做了比例調(diào)減處理，不影響分析說明）

分析：在表1科目余額表中，

1、黃色陰影部分是要注意庫存現(xiàn)金和銀行存款應(yīng)當(dāng)是賬實相符的；

2、粉色陰影部分是需要做驗證的，由于行政單位存貨（395）、固定資產(chǎn)（9880）、無形資產(chǎn)（25）在原制度中是要做雙分錄的，計入資產(chǎn)基金，并同時計入收支，因此，需要檢驗他們的合計數(shù)是否等于資產(chǎn)基金（10300），如果相等，表明記賬正確，在新舊銜接時不涉及預(yù)算會計調(diào)整；

3、其他無陰影顏色的科目需對原賬科目余額逐項進行分析，比如是否存在暫收暫付事項，及是否存在需要調(diào)整的增減事項（按照資金性質(zhì)分析）。

（二） 根據(jù)上述分析結(jié)果填寫《附表2：行政單位原會計科目余額明細表二》

例：該行政單位根據(jù)財會[2018]3號附件銜接規(guī)定（P16）填寫的附表2如下所示：

分析：在附表2《行政單位原會計科目余額明細表二》中，要分析填列的內(nèi)容如下：

1、暫收暫付事項。見附表2黃色陰影部分，在其他應(yīng)收款中存在暫付款項，暫借給職工資金（4）；在其他應(yīng)付款中有暫存款項，押金（200）雖該資金按照當(dāng)?shù)刎斦笊侠U專戶，但該資金并不納入2018年決算口徑。

2、需要調(diào)整的增減事項。由于這些事項會導(dǎo)致原賬虛增或虛減凈資產(chǎn)，需要按照資金性質(zhì)把他們找出來。主要有兩類：

第一類調(diào)減事項。即與預(yù)算資金相關(guān)的非貨幣性流動資產(chǎn)事項，具體有兩種，一種是資金未收，已計收入，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等；還有一種是資金已付，未計支出。例：在本例中，該行政單位中沒有涉及這些調(diào)減事項。

第二類調(diào)增事項。即與預(yù)算資金相關(guān)的負(fù)債事項，具體也有兩種，一是資金未付，已計支出，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳稅費、其他應(yīng)付款等；二是資金已收，未計收入，如預(yù)收賬款等。

在本例中，見附表2棕色陰影部分，該行政單位有已計支出，但資金未付的應(yīng)繳稅費，其中：財政資金（39），非財政專項資金（4）；其他應(yīng)付款，財政資金（2）。請注意，這些資金在分析時容易被忽略，需要對原賬的業(yè)務(wù)進行完整地分析，就會發(fā)現(xiàn)它們與支出有關(guān)，但這要求分析人員對原制度要相當(dāng)熟悉。比如應(yīng)繳稅費、其他應(yīng)付款都會與支出有關(guān)，需要熟悉發(fā)放工資的完整業(yè)務(wù)，A、計發(fā)工資時，借：經(jīng)費支出150，貸：應(yīng)付職工薪酬150；B、實際發(fā)放工資時：借：應(yīng)付職工薪酬150，貸：財政撥款收入109/應(yīng)繳稅費39/其他應(yīng)付款2，如果只找了第二筆分錄，很容易誤認(rèn)為與支出無關(guān)，而沒有把它們列入調(diào)增事項。

（三）設(shè)立2019年1月1日的新賬。

（一）準(zhǔn)備預(yù)算會計科目新舊銜接工作底稿  

參考銜接規(guī)定中（P19）《附表3：行政單位單位新舊會計制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對照表》準(zhǔn)備預(yù)算會計科目新舊銜接工作底稿。新舊科目對應(yīng)關(guān)系如下：

表3：行政單位新舊會計制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對照表

（二）找出不同資金性質(zhì)涉及的各預(yù)算結(jié)余科目對應(yīng)的資金結(jié)存數(shù)。

這個部分是預(yù)算會計新舊銜接中的難點，主要是因為涉及調(diào)整核算基礎(chǔ)不同引起的差異，及新賬結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目還應(yīng)當(dāng)與“資金結(jié)存”同步變動，因此，在上述第一步附表2對原賬科目余額逐項分析的工作是預(yù)算會計新舊科目銜接的重中之重。至此，結(jié)合前面準(zhǔn)備的表1原賬科目余額表、附表2《行政單位原會計科目余額明細表二》、附表3新舊科目對照表來準(zhǔn)備登帳并對新賬科目余額進行調(diào)整的工作底稿。如下表4所示，接下來對本例中該行政單位的工作底稿進行解析。

表4  

分析：

首先，需要參看政府會計制度中關(guān)于“資金結(jié)存”這個科目的說明，理解這個科目具有雙重性質(zhì)，一是預(yù)算結(jié)余科目，二是預(yù)算口徑的資金實存數(shù)。因此，預(yù)算結(jié)余各科目合計數(shù)（貸方余額）=資金結(jié)存（借方余額），這就表明“賬實相符”。資金結(jié)存實存數(shù)有三種形態(tài)：財政應(yīng)返還額度、零余額賬戶用款額度、貨幣資金。要注意的是，年末，資金結(jié)存僅有財政應(yīng)返還額度和貨幣資金兩種資金形態(tài)的實存數(shù)。

接著，結(jié)合表1各對應(yīng)科目余額、附表2棕色陰影部分和附表3，調(diào)整預(yù)算結(jié)余新賬科目對應(yīng)的資金結(jié)存余額，即找出各預(yù)算結(jié)余科目賬應(yīng)該對應(yīng)的資金結(jié)存的實存數(shù)。

1、與財政資金相關(guān)的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額。

原賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（459，表1）+調(diào)增事項（附表2中，已計支出，但資金未付的財政資金應(yīng)繳稅費39+其他應(yīng)付款2）=新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（500）  

原賬“財政撥款結(jié)余”（0）=新賬“財政撥款結(jié)余”（0）  

原賬“財政應(yīng)返還額度”（2）=新賬“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”（2），  

這樣，借貸必相等，倒擠出新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”=500+0-2=498，找出新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（500）”和“財政撥款結(jié)余”（0）對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額（500），其中：財政應(yīng)返還額度（2），貨幣資金（498）。

調(diào)整完，務(wù)必要登記新賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細科目貸方，同時，按照對應(yīng)的金額登記新賬的“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度/貨幣資金”科目借方。記賬憑證如下：

借：資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度2

            ——貨幣資金498  

   貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（明細）500

        財政撥款結(jié)余0  

2、與非財政專項資金相關(guān)的“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額。

原賬“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項目結(jié)轉(zhuǎn)”（552）+調(diào)增事項（即，已計支出，但資金未付的非財政專項資金應(yīng)繳稅費4）=新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（556），調(diào)整后，登記新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細科目貸方，同時，按照相同的金額登記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目借方。記賬憑證如下：

借：資金結(jié)存——貨幣資金556

   貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（明細）556

3、與非財政非專項資金相關(guān)的“非財政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額。

本例中，原賬的“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——非項目結(jié)余”科目余額為0，也沒有發(fā)現(xiàn)涉及非財政非專項的增減調(diào)整事項。

（三）檢驗新舊銜接是否正確？

從表4可以看到本例行政單位，上述各預(yù)算結(jié)余新賬科目余額對應(yīng)的預(yù)算口徑“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”為2，“資金結(jié)存——貨幣資金”實存數(shù)為1054（498+556），若僅考慮“資金結(jié)存——貨幣資金”1054對應(yīng)的在表1科目余額表中貨幣資金實有數(shù)卻是1250(庫存現(xiàn)金25和銀行存款1225），按理說，兩者應(yīng)該相等，這里兩者相差196就需要查找原因了。

分析：

1、先確認(rèn)表4計算是否有錯誤；

2.如計算無誤，分析貨幣資金是否存在非預(yù)算口徑資金。本例中，貨幣資金中包括暫收款200萬押金（見“其他應(yīng)付款”），屬于非預(yù)算口徑資金，如果將來押金歸還時單位無需做預(yù)算會計，因此需要剔除，剔除后貨幣資金為1050。

3. 分析預(yù)算口徑貨幣資金的暫付或暫收款項。本例中有暫借職工款項4萬（見“其他應(yīng)收款”），資金尚未流出單位，（1）如果將來收回時無需做預(yù)算會計分錄；（2）如果將來職工報銷，按照當(dāng)前財會（2017）25號規(guī)定，資金借出時不做預(yù)算會計分錄，報銷時才做預(yù)算會計分錄，計入支出。無論上述哪種情形，銜接時預(yù)算口徑貨幣資金應(yīng)考慮先計入該筆資金（即1054），這樣就與資金結(jié)存—貨幣資金（1054）相等了。

至此檢驗完畢。

上述分析把重點難點解析完畢后，后續(xù)步驟應(yīng)當(dāng)就順了。