【例1】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫(kù)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在出庫(kù)時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)，屬于為乙公司提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)。如果該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且甲公司是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\(yùn)輸服務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁(yè)最后一段、第79頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

【例2】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運(yùn)輸活動(dòng)是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動(dòng)。

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁(yè)最后一段等相關(guān)內(nèi)容。

【例】甲公司經(jīng)營(yíng)一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計(jì)提與酒店經(jīng)營(yíng)相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊(如酒店、客房以及客房?jī)?nèi)的設(shè)備家具等)、無形資產(chǎn)攤銷(如酒店土地使用權(quán)等)費(fèi)用等，應(yīng)如何對(duì)這些折舊、攤銷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

本例中，甲公司經(jīng)營(yíng)一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)(包含土地)以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在收入確認(rèn)時(shí)對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財(cái)務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用，則需要按功能將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用等科目。

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南2018》第75-76頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

【例】甲公司經(jīng)營(yíng)一家電商平臺(tái)，平臺(tái)商家自行負(fù)責(zé)商品的采購(gòu)、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺(tái)供商家與消費(fèi)者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費(fèi)者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2X18年，甲公司向平臺(tái)的消費(fèi)者銷售了1000張不可退的電子購(gòu)物卡，每張卡的面值為200元，總額200000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

本例中，考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費(fèi)者提供平臺(tái)及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購(gòu)物卡收取的款項(xiàng)200000元中，僅傭金部分10000元(200000*5%，不考慮相關(guān)稅費(fèi))代表甲公司已收客戶(商家)對(duì)價(jià)而應(yīng)在未來消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債。對(duì)于其余部分(即190,000元)，為甲公司代商家收取的款項(xiàng)，作為其他應(yīng)付款，待未來消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)支付給相應(yīng)的商家。

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第三十四條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南2018》第92頁(yè)、第112頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

【例】甲公司經(jīng)營(yíng)一家連鎖超市，以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲(chǔ)值卡，每張卡的面值為200元，總額為1000000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營(yíng)的任意一家門店使用該等儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶購(gòu)買的儲(chǔ)值卡金額將全部被消費(fèi)。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

本例中，甲公司經(jīng)營(yíng)一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價(jià)款及相應(yīng)的增值稅。因此甲公司銷售儲(chǔ)值卡收取的款項(xiàng)1000000元中，僅商品價(jià)款部分代表甲公司已收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債，其中增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

甲公司應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)(例如公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率等)估計(jì)客戶使用該類儲(chǔ)值卡購(gòu)買不同稅率商品的情況，將估計(jì)的儲(chǔ)值卡款項(xiàng)中的增值稅部分確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額，將剩余的商品價(jià)款部分確認(rèn)為合同負(fù)債。實(shí)際消費(fèi)情況與預(yù)計(jì)不同時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整;后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)最新信息對(duì)合同負(fù)債和應(yīng)交稅費(fèi)的金額進(jìn)行重新估計(jì)。

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四十一條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南2018》第112頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

【例】甲建筑公司與其客戶簽訂一項(xiàng)總金額為580萬元的固定造價(jià)合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次;該工程已于2×18年2月開工，預(yù)計(jì)2×21年6月完工;預(yù)計(jì)可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2×19年底，由于材料價(jià)格上漲等因素，甲公司將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為600萬元。2×20年末根據(jù)工程最新情況將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為610萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。

單位：萬元

按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價(jià)款均為不含稅價(jià)款，不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

會(huì)計(jì)處理:

1、2×18年賬務(wù)處理如下:

(1)實(shí)際發(fā)生合同成本。

借:合同履約成本               1540000

  貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等   1540000

 (2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

履約進(jìn)度=1540000÷(1540000+3960000)=28%

合同收入=5800000×28%=1624000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1624000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入    1624000

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本  1540000

  貸:合同履約成本 1540000

(3)結(jié)算合同價(jià)款。

借:應(yīng)收賬款               1740000

  貸:合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算     1740000

(4)實(shí)際收到合同價(jià)款。

借:銀行存款    1700000

  貸:應(yīng)收賬款1700000

2018年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2×19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

2、2×19年的賬務(wù)處理如下:

(1)實(shí)際發(fā)生合同成本。

借:合同履約成本             1460000

  貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等  1460000

(2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)，確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。

履約進(jìn)度=3000000÷(3000000+3000000)=50%

合同收入=5800000×50%-1624000=1276000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  1276000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入        1276000

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本         1460000

  貸:合同履約成本     1460000

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本            100000

  貸:預(yù)計(jì)負(fù)債            100000

合同預(yù)計(jì)損失=(3000000+3000000-5800000)×(1-50%)=100000(元)

在2×19年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對(duì)虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

(3)結(jié)算合同價(jià)款。

借:應(yīng)收賬款                  1960000

  貸:合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算    1960000

 (4)實(shí)際收到合同價(jià)款。

借:銀行存款      1900000

  貸:應(yīng)收賬款  1900000

2019年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2×20年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

3、2×20年的賬務(wù)處理如下:

(1)實(shí)際發(fā)生的合同成本。

借:合同履約成本              1880000

  貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等   1880000

(2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)調(diào)整合同預(yù)計(jì)損失。

履約進(jìn)度=4880000÷(4880000+1220000)=80%

合同收入=5800000×80%-1624000-1276000=1740000(元)

合同預(yù)計(jì)損失=(4880000+1220000-5800000)×(1-80%)-100000=-40000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  1740000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入        1740000

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本          1880000

  貸:合同履約成本       1880000

借:預(yù)計(jì)負(fù)債                40000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本      40000

在2×20年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計(jì)損失4萬元。

(3)結(jié)算合同價(jià)款。

借:應(yīng)收賬款               1800000

  貸:合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算  1800000

(4)實(shí)際收到合同價(jià)款。

借:銀行存款      1900000

  貸:應(yīng)收賬款   1900000

2020年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2×21年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

4、2×21年1-6月的賬務(wù)處理如下:

(1)實(shí)際發(fā)生合同成本。

借:合同履約成本            1220000

  貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等  1220000

(2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計(jì)提的合同損失。

2×21年1-6月確認(rèn)的合同收入=合同總金額-截至目前累計(jì)已確認(rèn)的收入=5800000-1624000-1276000-1740000=1160000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  1160000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入        1160000

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本          1220000

  貸:合同履約成本          1220000

借:預(yù)計(jì)負(fù)債       60000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本  60000

2021年6月30日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方30(86-116)萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于2x22年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

5、2×22年的賬務(wù)處理:(1)保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。

借:應(yīng)收賬款         300 000

  貸:合同結(jié)算     300 000

(2)實(shí)際收到合同價(jià)款。

借:銀行存款         300 000

  貸:應(yīng)收賬款       300 000

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二十六條、第二十九條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有負(fù)債》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南2018》第75~80頁(yè)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第209頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。