文/有道財稅

上篇文章講了新會計準則下收入確認的五個步驟，那么在建筑行業(yè)應該怎么確認？會計科目和原來相比發(fā)生什么變化呢？ 結(jié)合施工企業(yè)2個案例我們來看一下??新收入準則在建筑行業(yè)的使用。

一、實行新收入準則，會計科目的設(shè)置

??1、合同履約成本

?? ??在新收入準則中考慮到很多企業(yè)是多種經(jīng)營設(shè)置了'合同履約成本'??作為成本核算的??一級科目，其實，合同履約成本??就是原來的'工程施工'。

??如果企業(yè)還有工業(yè)生產(chǎn)，??工程施工，??設(shè)計服務(wù)，??可以在合同履約成本下面??設(shè)置??工程施工，??生產(chǎn)成本，社區(qū)服務(wù)等，??分別核算不同板塊的成本。

??如果企業(yè)??生產(chǎn)板塊就只有工程施工可以設(shè)一個'工程施工'，??就不用在'合同履約成本'下設(shè)明細'工程施工'。會計科目的使用在很大程度上由企業(yè)自己決定的。

合同履約成本核算??企業(yè)為履行當前或預期取得的合同發(fā)生的不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照本準則應當確認為一項資產(chǎn)的的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算；

在會計核算上??把這種成本科目??都是歸到'??存貨'，比如正在生產(chǎn)的在產(chǎn)品成本，??包括工程施工的??沒有結(jié)轉(zhuǎn)的成本，在會計報表上都是作為存貨來反映。

企業(yè)為履行合同發(fā)生的??成本，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

1、??該成本與當前或預期取得的合同??直接相關(guān)，??包括直接人工、直接材料、??制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及因該合同而發(fā)生的其他成本。

??2、該成本增加了企業(yè)未來用于??履行??履約義務(wù)的資源；

??3、該成本預期能夠收回。

??合同履約成本科目核算的內(nèi)容實際就是原來'工程施工'科目核算的內(nèi)容。

同時在準則中還規(guī)定企業(yè)下列支出發(fā)生時將其計入到當期損益：

1、??管理費用。

??2、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生的但未反映在合同價格中。

??3、??與履行義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。

4、無法在尚未履行的與已履行的履行義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

?? ??已履行部分一般要轉(zhuǎn)入到主營業(yè)務(wù)成本，??不作為合同履約成本核算。

??在這次準則中要求設(shè)立合同取得成本，是為了核算企業(yè)為了取得工程承包合同??而發(fā)生的一些成本。

文件中規(guī)定，??該科目核算??為取得合同發(fā)生的??預計能夠收回的??增量成本。所謂增量成本就是為??取得這個合同才會發(fā)生的成本。??有沒有這個合同都會發(fā)生的成本不用在本科目核算。

??在??投標過程中，不管能不能中標都要發(fā)生的費用在期間費用核算。對合同取得成本進行攤銷時，要把合同取得成本科目的發(fā)生額??結(jié)轉(zhuǎn)到銷售費用。

二、合同成本的確認計量

案例，??甲公司是一家咨詢公司，??通過競標贏得了一個新客戶，??為取得與該客戶的合同，??甲公司為投標而發(fā)生的差旅費1萬元，??支付銷售人員傭金5000元，??甲公司預期這些支出未來均能夠收回，??此外，??甲公司根據(jù)其年度銷售目標、??整體盈利情況以及個人業(yè)績，??向銷售部門的經(jīng)理??支付年度獎金1萬元。

??在這個案例中??按照??整體盈利情況、個人業(yè)績、年度銷售目標??向部門經(jīng)理支付的年度獎金和取得合同沒有關(guān)系。

1萬元差旅費??和??傭金5000元和合同似乎有關(guān)系，??但是仔細分析一下，??合同取得成本要列支的應該是增量成本， ??當時為投標發(fā)生的1萬元差旅費??不管能不能中標都要發(fā)生，這不屬于增量成本。

??在這個題目里只有5000元的傭金??屬于增量成本，??應該計到合同取得成本中。

三、'合同負債'科目

??'合同負債'科目用于核算企業(yè)已收客戶對價??而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，??并在企業(yè)履行了相關(guān)義務(wù)之后轉(zhuǎn)入收入。

??

客戶支付的價款總額中包含了商品價款和增值稅，由于增值稅本身屬于價外稅并不代表企業(yè)需要向客戶轉(zhuǎn)讓商品所獲得的對價，故需要將其與合同負債進行區(qū)分。

合同負債，??實際上就是原來用的??預收賬款。 ??

四、'合同資產(chǎn)'科目

??合同資產(chǎn)??用來核算企業(yè)在客戶實際支付合同對價或者在該對價到期應付之前，??已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，??應當按照因已轉(zhuǎn)讓商品??而有權(quán)收取的對價金額。

合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，??該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他因素。

收入準則中，這個科目可以理解為從原來應收賬款中剝離出來的一部分內(nèi)容。

??為什么要從應收賬款中??剝離出'合同資產(chǎn)'這個科目？

??例2，??企業(yè)現(xiàn)在把一臺彩電賣給了客戶，??客戶說一個月后支付??1萬塊錢的貨款。一般賬務(wù)處理

借：應收賬款

??貸：主營業(yè)務(wù)收入

??應交稅費-應交增值稅。

但是??客戶因為資金的問題一個月后付款??純粹就是為了拖延時間，??也就是到了一個月期限對方一定會付款，那么，這個應收賬款??只和時間有關(guān)。

假如我們現(xiàn)在做了借應收賬款，??明天會計師事務(wù)所來審計??向客戶函證的時候??，??客戶是承認的。

第2種情況，??假如彩電賣給客戶，客戶說??我們這兒沒有信號，而銷售方告訴他下個月就有電視信號了，??這時候??客戶同意買彩電，??但是??要等下個月有電視信號才付錢。

這種情況下， ??假如會計師事務(wù)所向??消費者函證，消費者可能會說，他不欠錢，只欠一臺彩電，如果下個月沒有信號會把彩電退回。??這種情況下，我們把這筆款項叫'應收賬款'就不合適。

所以，?? ??和時間流逝以外的原因有關(guān)的??就設(shè)新科目??'合同資產(chǎn)'。

借：合同資產(chǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

到下個月，有電視信號了

??借：應收賬款

貸：合同資產(chǎn)

從施工企業(yè)看，'合同資產(chǎn)'科目的設(shè)計很有必要，而且非?？茖W、合理， ??因為新收入準則是按照??履約進度確認收入的，收入是自己算出來的，業(yè)主是不承認的。

??所以，只能先做借：合同資產(chǎn)，貸：??主營業(yè)務(wù)收入。

等業(yè)主??期末??驗工計價確認了完成的工程量后，才能做借：應收賬款，貸：合同資產(chǎn)。這就??是??設(shè)立合同資產(chǎn)主要的原因。

??按照新收入準則的規(guī)定，??'合同資產(chǎn)'和'合同負債'將來在報表中??要合并列示，這和原來的做法不一樣。

例1：??2018年1月1日，??乙建筑公司與甲方簽訂了一項工程承包合同，??根據(jù)雙方合同，??該工程的造價是6300萬元，??工程期限為一年半，??乙公司負責工程的施工及全面管理，??甲方按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量??每半年和乙公司結(jié)算一次，??預計??2019年3月31日竣工。

?? ??預計可能發(fā)生的總成本4000萬元，??在新收入準則中要求按履約進度計算確認收入，??履約進度可以按照產(chǎn)出法，??也可以按照投入法來計算。

產(chǎn)出法是根據(jù)??完成的工程量，比如完成的公路里程、完成的建筑平方米。

??投入法一般指按照成本比例計算，??就是按照累計發(fā)生的成本??除以合同預計總成本計算履約進度。??

合同累計發(fā)生的成本賬上都有，??合同??預計總成本需要企業(yè)自己測算，??就像??做預算一樣算出工程??到完工??可能要發(fā)生的總成本。??

??假定，??這個工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，??并屬于在某一時段內(nèi)，??所以我們按照成本比例確定履約進度。

?? ?? 2018年稅率是10%

以下按每半年做一 次賬務(wù)處理：

20??18年6月30日，??假定工程累計實際發(fā)生的成本是1500萬元，??乙公司與甲方??結(jié)算了合同價款2500萬，??實際上只付了2000萬的工程款（??均不包含增值稅額），??我們假定乙公司與甲方結(jié)算時??發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)，??甲方在支付工程款的同時，??支付其對應的增值稅款。??

1、2018年1月1日??到6月30日實際發(fā)生成本費用。

借：合同履約成本??1500萬

貸：原材料/應付職工薪酬等1500萬

??2、2018年6月30日

履約進度=1500/4000=??37.5%

合同總收入= 6300×??37.5%=??2362.5

??借：??合同資產(chǎn)-收入結(jié)轉(zhuǎn)2362.5

??貸：主營業(yè)務(wù)收入??2362.5

在這里，收入是自行計算的， ??2362.5萬并不能形成一筆應收賬款，先放到'合同資產(chǎn)'科目，??在合同資產(chǎn)科目下可以設(shè)兩個明細：收入結(jié)轉(zhuǎn)和價款結(jié)算，'收入結(jié)轉(zhuǎn)'在確認收入時會用到，主要是借方發(fā)生額。

確認完收入后，結(jié)轉(zhuǎn)合同履約成本，按照新收入準則的說法叫分配??履約成本。

??借：主營業(yè)務(wù)成本1500萬

貸：合同履約成本1500萬

??同時，??因為甲方和乙方辦理了結(jié)算手續(xù)，甲方已經(jīng)確認完成??2500萬的工程量。

借：應收賬款2750

??貸：合同資產(chǎn)-價款結(jié)算2500

??貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）250

在這個環(huán)節(jié)乙方才產(chǎn)生納稅義務(wù)， ??自己算主營業(yè)務(wù)收入的環(huán)節(jié)不產(chǎn)生納稅義務(wù)的。

?? ??收到了2200萬

借：銀行存款2200萬

貸：應收賬款2200萬

當日，2018年6月30日，'??合同資產(chǎn)'科目余額貸方137.5萬元（????2500??-??2362.5），??

??表明乙公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行??履約義務(wù)金額為137.5萬元，應在資產(chǎn)負債表作為合同負債??合并列示。

?? 2018年12月31日

??工程累計實際發(fā)生成本3000萬，??乙公司與甲方結(jié)算合同價款1100萬，??乙公司實際收到價款1000萬，??不包含增值稅款。假定乙公司與甲方結(jié)算時即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，甲方在支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。

??2018年7月1日到12月31日發(fā)生的成本

借：合同履約成本1500萬

貸：原材料/應付職工薪酬1500萬

2、2018年12月31日

履約進度=3000/4000=75%

合同收入=6300*75%-??2362.5=2362.5

借：合同??資產(chǎn)??2362.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入??2362.5

??借：主營業(yè)務(wù)成本1500

貸：合同履約成本1500

同時根據(jù)結(jié)算的情況

借：應收賬款1210

貸：合同資產(chǎn)-價款結(jié)算1100

??應交稅費-應交增值（稅銷項稅額）110

借：銀行存款1100

貸：應收賬款1100

當日，'合同資產(chǎn)'科目的金額為借方1125（2362.5-1100-137.5）萬元，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

到了2019年3月31日，??工程累計實際發(fā)生的成本是4100萬，??甲方與乙方結(jié)算了合同竣工價款2700萬，??并支付了剩余的工程款3300萬，上述價款均不含增值稅。假定乙公司與甲方結(jié)算時即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，甲方在實際支付工程價款的同時支付增值稅款。

??3、201 ??9年1月1日到3月31日發(fā)生的有關(guān)的成本費用

借：合同履約成本1100

貸：原材料/應付職工薪酬1100

2019年3月31日

??3月31日工程已經(jīng)竣工決算，?? ??履約進度已經(jīng)是100%了，把剩余的所有收入做結(jié)轉(zhuǎn)

借：合同資-收入結(jié)轉(zhuǎn)1575

貸：??主營業(yè)務(wù)收入1575

??合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本，??最后確認應收賬款

借：應收賬款2970

貸：合同資產(chǎn)-價款結(jié)算2700

應交稅費-應交增值（稅銷項稅額）270

收到剩余工程款3300萬元

現(xiàn)在假定整個項目已經(jīng)全部結(jié)束，??款項已經(jīng)收回，最后階段'合同資產(chǎn)'的余額就變成了0。到了期末'合同資產(chǎn)'下的明細價款結(jié)算和收入結(jié)轉(zhuǎn)兩個明細科目，要對沖一下形成余額填到資產(chǎn)負債表上。剛才在??舉例沒有舉這兩個科目對沖。??

另外，施工企業(yè)也可以設(shè)置'??合同結(jié)算'科目替代'合同資產(chǎn)'，以核算同一合同下屬于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債，并在此科目下設(shè)置'合同結(jié)算-價款結(jié)算'科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設(shè)置'合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)'科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

資產(chǎn)負債表日，'??合同結(jié)算'科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為'合同資產(chǎn)'或'其他非流動資產(chǎn)'項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為'合同負債'或'其他非流動負債'項目。

五、合同虧損??案例

??例2，大成建筑公司簽訂了一項不含稅金額為240萬元的建造合同（B項目），??工期是三年。第一年實際發(fā)生的成本是130萬，年末合同預計總成本是260萬，??與業(yè)主結(jié)算并收到了120萬元??不含稅工程款??和??10.8萬元的增值稅稅款。

??大成建筑公司各年度相關(guān)會計處理如下：

1、第1年年末

履約進度=1300000/2600000=50%

合同收入=2400000*50%=1200000

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)1200000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1200000

成本結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營業(yè)務(wù)成本1300000

貸：工程施工-B項目合同成本1300000

借：銀行存款1308000

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算1200000

應交稅費-??應交增值稅（銷項稅額）108000

??第1年由于合同預計總成本是260萬，而合同總收入是240萬預計發(fā)生總虧損20萬，預計損失10萬元，做如下賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本100000

貸：預計負債100000

??這是??特別大的變化，原來要計提'合同減值準備'，??現(xiàn)在是計提'預計負債'。

??第2年實際發(fā)生的成本是40萬，年末合同預計總成本??是250萬，與業(yè)主結(jié)算并收到了50萬的不含稅工程款，??另外有4.5萬的增值稅。

第2年年末

??履約進度=1700000/2500000=68%

??合同收入=2400000*68%-1200000=432,000

??第2年，??

借：合同結(jié)算432,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入432,000

借：主營業(yè)務(wù)成本400000

貸：??工程施工-B項目合同成本400000

借：銀行存款545,000

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算500000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）45,000

??年末合同預計總成本250萬，而總收入是240萬，??預計發(fā)生的總虧損數(shù)是10萬。由于累計已經(jīng)有??6.8萬??反映在損益中，第二年年末未來完工損失只有3.2萬了，賬務(wù)處理如下：

??借：預計負債68000

??貸：主營業(yè)務(wù)成本68,000

??第3年，??該項目實際發(fā)生的成本是100萬，建造合同完工，??與業(yè)主結(jié)算并收到剩余的70萬元不含稅工程款和6.3萬元增值稅。

??第三完工了

履約進度=100%

合同收入=2400000-1200000-432000=768,000

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)768000

貸：主營業(yè)務(wù)收入768,000

成本做結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營業(yè)務(wù)成本10000000

貸：工程施工-B項目合同成本10000000

同時

??借：銀行存款763,000

貸：合同結(jié)算700000

??貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）63,000

這個項目已經(jīng)結(jié)束，??預計損失就不存在了，??就變成0。即??預計負債的余額應該為0.將其全部轉(zhuǎn)回。

借：預計負債32,000

借：??主營業(yè)務(wù)成本32,000

??通過??這兩個案例的學習，我們可以理解新收入準則在建筑業(yè)企業(yè)的應用了。