自2021年1月1日起，所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)都必須使用新收入準則進行收入的確認了，新增了哪些會計科目，各核算哪些內容，今天先說說與我們建筑施工企業(yè)緊密相關的新增科目。
新收入準則增加的會計科目包括了：合同資產、合同資產減值準備、合同負債、合同結算、合同履約成本、合同履約成本減值準備、合同取得成本、合同取得成本減值準備、應收退貨成本。
1.本科目核算企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利。僅取決于時間流逝因素的權利不在本科目核算。
2.本科目應按合同進行明細核算。
3.合同資產的主要賬務處理。
企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經向客戶轉讓了商品的，應當按因已轉讓商品而有權收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權時，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
1.本科目核算合同資產的減值準備。
2.本科目應按合同進行明細核算。
3.合同資產減值準備的主要賬務處理。
合同資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。
4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉銷的合同資產減值準備。
1.本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。
2.本科目應按合同進行明細核算。
3.合同負債的主要賬務處理。
企業(yè)在向客戶轉讓商品之前，客戶已經支付了合同對價或企業(yè)已經取得了無條件收取合同對價權利的，企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據”等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉讓相關商品時，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
企業(yè)因轉讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。
4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉讓商品之前，已經收到的合同對價或已經取得的無條件收取合同對價權利的金額。
核算同一合同下屬于在某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產或合同負債。即可以理解為在合同資產或合同負債在結算環(huán)節(jié)向收入過渡的科目。
合同結算下要設置兩個明細科目，“合同結算—價款結算“和”“合同結算—收入結轉”，前者核算某一時段內履行的履約義務在與客戶定期結算的金額，后者核算按照履約進度結轉的收入金額。
1.本科目核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。企業(yè)因履行合同而產生的毛利不在本科目核算。
2.本科目可按合同，分別“服務成本”“工程施工”等進行明細核算。
3.合同履約成本的主要賬務處理。
企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時,借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結轉的合同履約成本。
1.本科目核算與合同履約成本有關的資產的減值準備。
2.本科目可按合同進行明細核算。
3.合同履約成本減值準備的主要賬務處理。
與合同履約成本有關的資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。
4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉銷的合同履約成本減值準備。
1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本。
2.本科目可按合同進行明細核算。
3.合同取得成本的主要賬務處理。
企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結轉的合同取得成本。
需要說明的是，為簡化實務操作，合同取得成本攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。
1.本科目核算與合同取得成本有關的資產的減值準備。
2.本科目可按合同進行明細核算。
3.合同取得成本減值準備的主要賬務處理。
與合同取得成本有關的資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。
4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉銷的合同取得成本減值準備。
1.本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額。
2.本科目可按合同進行明細核算。
3.應收退貨成本的主要賬務處理。
企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關商品控制權時，按照已收或應收合同價款，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據”“合同資產”等科目，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額），貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目，按照預期因銷售退回將退還的金額，貸記“預計負債——應付退貨款”等科目；結轉相關成本時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，借記本科目，按照已轉讓商品轉讓時的賬面價值，貸記“庫存商品”等科目，按其差額，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應處理。
4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，在資產負債表中按其流動性計入“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。
合同履約成本就是企業(yè)為了履行合同義務發(fā)生的成本。
例如，某建筑公司承攬了一項工程，施工過程中發(fā)生的材料費和人工費計入“合同履約成本”，會計分錄如下：
借：合同履約成本
貸：原材料、應付職工薪酬等
合同取得成本是指企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。
這里注意一下，合同取得成本必須是增量成本，也就是企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。
企業(yè)發(fā)生的銷售傭金，會計分錄如下：
借：合同取得成本
貸：應付職工薪酬
合同資產：是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。
應收賬款：代表的是無條件收取合同對價的權利。
簡單來說，從收取款項的確定性來講，合同資產要弱于應收賬款。僅僅隨著時間流逝即可收款的是應收賬款，即應收賬款只承擔信用風險；而合同資產除了信用風險外，還要承擔其他的風險，比如履約風險等。
很多會計人員對合同負債與預收賬款的區(qū)分比較困擾，這里跟大家說明一下。
合同負債與預收賬款的區(qū)別在于：在合同成立前已收到的對價仍作為預收賬款，合同一旦正式成立，及時將預收賬款轉入合同負債中。此外，確認預收賬款的前提是收到了款項，確認合同負債則不以是否收到款項為前提，而以合同中履約義務的確立為前提。
，如下圖：
需要注意的是，同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，其中：
凈額為借方余額的，應當根據其流動性在“合同資產”或“其他非流動資產”項目中填列，已計提減值準備的，還應減去“合同資產減值準備”科目中相關的期末余額后的金額填列;
凈額為貸方余額的，應當根據其流動性在“合同負債”或“其他非流動負債”項目中填列。
在報表列示時，需要分析填列，如果“合同結算”科目的期末余額在借方，分別在“合同資產”項目（一年之內完成結算）或”其他非流動資產“項目列示；如果該科目的期末余額在貸方，分別在“合同負債”項目（一年之內完成履約）或“其他非流動負債”項目列示。
【案例】2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設備建造工程合同，根據雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結算一次；預計2×19年6月30日竣工；預計可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為9%，不考慮其他相關因素。
2×18年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；2×18年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；2×19年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結算了合同竣工價款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結算時即發(fā)生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。甲公司的賬務處理為：
（1）2×18年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本時。
借：合同履約成本 15000000
貸：原材料、應付職工薪酬等 15000000
（2）2×18年6月30日。
履約進度=15000000÷40000000=37.5%
合同收入=63000000×37.5%=23625000(元）
借：合同結算——收入結轉 23625000
貸：主營業(yè)務收入 23625000
借：主營業(yè)務成本 15000000
貸：合同履約成本 15000000
借：應收賬款 27250000
貸：合同結算——價款結算 25000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2250000
借：銀行存款 21800000
貸：應收賬款 21800000
當日，“合同結算”科目的余額為貸方137.5萬元（2500-2362.5)，表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為137.5萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2x18年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。
（3）2×18年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本時。
借：合同履約成本 15000000
貸：原材料、應付職工薪酬等 15000000
（4）2×18年12月31日。
履約進度=30000000÷40000000=75%
合同收入=63000000×75%-23625000=23625000(元）
借：合同結算——收入結轉 23625000
貸：主營業(yè)務收入 23625000
借：主營業(yè)務成本 15000000
貸：合同履約成本 15000000
借：應收賬款 11990000
貸：合同結算——價款結算 11000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 990000
借：銀行存款 10900000
貸：應收賬款 10900000
當日，“合同結算”科目的余額為借方1125(2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經履行履約義務但尚未與客戶結算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2×19年內結算，因此，應在資產負債表中作為合同資產列示。
（5）2×19年1月1曰至6月30日實際發(fā)生工程成本時。
借：合同履約成本 11000000
貸：原材料、應付職工薪酬等 11000000
（6）2×19年6月30日。
由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。
合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元）
借：合同結算——收入結轉 15750000
貸：主營業(yè)務收入 15750000
借：主營業(yè)務成本 10000000
貸：合同履約成本 10000000
借：應收賬款 29430000
貸：合同結算——價款結算 27000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2430000
借：銀行存款 35970000
貸：應收賬款 35970000
當日，“合同結算”科目的余額為零（1125+1575-2700)。
