對(duì)涉稅法律服務(wù)市場(chǎng)的專注與精耕，是明稅區(qū)別于其他綜合型律師事務(wù)所和專業(yè)所的最重要特色之一。提供最優(yōu)化的稅務(wù)方案是明稅的專業(yè)追求。

小郭說稅之五十五

好多稅收疑難問題的產(chǎn)生，有一個(gè)重要的根源，即稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的稅局文件，與相關(guān)法律、法規(guī)或司法解釋的規(guī)定發(fā)生沖突，讓人無(wú)所適從。比如，受票方利用他人虛開的專用發(fā)票申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)文規(guī)定要定偷稅；但刑法和發(fā)票管理辦法規(guī)定，讓他人為自己虛開發(fā)票要定虛開，相關(guān)司法解釋更明確規(guī)定這種情形定虛開。所以這個(gè)問題在實(shí)踐執(zhí)行中五花八門。在解決這個(gè)問題之前，我們先來(lái)聊一個(gè)基礎(chǔ)性的問題，即如何看待包括稅務(wù)總局在內(nèi)的各級(jí)稅局文件的效力。

1、數(shù)量多、變化多。我們大家每天接觸和關(guān)心最多的應(yīng)該是總局頒布的規(guī)范性文件吧，紛繁復(fù)雜，浩如煙海。一般法律學(xué)者避唯恐不及，輕易不愿涉足。前一段，財(cái)稅培訓(xùn)界舉辦了十大培訓(xùn)名師評(píng)選 ，法律界只有武漢大學(xué)的熊偉教授入選。同一個(gè)稅收規(guī)則，可能涉及前后幾十年、好幾個(gè)文件反復(fù)修改、立廢，到底某年的某一個(gè)文件的某一條是否還有效，失效后又被哪年的哪一個(gè)文件的哪一條取代，誰(shuí)能說的清？如果陷在文件中看文件，很可能暈得找不到北。

2.作用大，影響力廣泛。因?yàn)樾姓芾眢w制的原因，稅局文件被稅務(wù)機(jī)關(guān)奉為金科玉律，在實(shí)踐中切實(shí)發(fā)揮著基礎(chǔ)性的作用。如果一個(gè)納稅人想要對(duì)此改變，很可能面臨巨大的操作成本，主要還得依靠司法途徑維全。但懂稅的法官確實(shí)很少，所以他們又高度信賴稅局文件的解釋。說到底，效力不高的稅局文件，其作用和影響力反過來(lái)遠(yuǎn)超效力高的法律、法規(guī)等。

按照傳統(tǒng)的說法，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力強(qiáng)制、無(wú)償、固定取得的財(cái)政收入。按這種理論，征稅權(quán)是國(guó)家政治權(quán)力的象征。而稅局是代表國(guó)家征稅的，強(qiáng)制、無(wú)償，你還較什么勁呀。

這個(gè)說法對(duì)嗎？

部分對(duì)，有條件的對(duì)。

一是合法的稅收政策，具有強(qiáng)制、無(wú)償?shù)男ЯΓ坏缓戏ǖ亩愂照?，卻很難說。

二是在專制社會(huì)，稅收還真的是君主的意志，是政治權(quán)力的象征，和人民的意志沒什么關(guān)系。以上說法，在專制社會(huì)也是成立的。但恭喜大家，我們生在了民主的社會(huì)主義中國(guó)，人民當(dāng)家作主。所以，以上說法就具有很大的局限性了。我們要從人民民主的角度去分析稅收、分析稅法及總局的規(guī)范性文件。

稅收民主語(yǔ)境下，稅局文件是什么性質(zhì)？

稅局文件，在立法法的角度被稱作“其他規(guī)范性文件”，屬于法律體系中的一部分；效力低于規(guī)章；稅務(wù)規(guī)章是以稅務(wù)總局局長(zhǎng)令的形式發(fā)布的，不在我們討論范圍之列。實(shí)際規(guī)定稅收權(quán)利義務(wù)的稅局文件大部分都不是規(guī)章，而是效力等級(jí)更低的規(guī)范性文件。

如何準(zhǔn)確把握它的效力？

在回答這個(gè)問題之前，我們需要了解什么是法律，什么是國(guó)家，什么是稅收，什么是稅法，依次遞進(jìn)到我們最后一個(gè)問題，稅局文件是什么？我們?cè)趺磥?lái)看待它？

法律是什么？法律是統(tǒng)一了的人民意志，人民的合意，人民之間達(dá)成的契約。人民通過人民代表表達(dá)自己的意志，最后由人民代表審議通過法律的形式將自己的意志表達(dá)出來(lái)。

國(guó)家是什么？人民的代理人。人民之間首先達(dá)成契約—法律，約定組建一個(gè)機(jī)構(gòu)，用來(lái)維護(hù)公共利益，提供國(guó)防、治安、基礎(chǔ)設(shè)施如修路、提供養(yǎng)老金和環(huán)境治理等公共產(chǎn)品。說白了，國(guó)家是法律的產(chǎn)物，本質(zhì)上是人民意志的產(chǎn)物，是人民通過法律授權(quán)管理公共事務(wù)的代理人。國(guó)家的權(quán)力由人民授予，國(guó)家的權(quán)力清單就是人民通過法律作出的規(guī)定。

稅收是什么？人民為了維持公共利益，需要國(guó)家來(lái)提供治安、國(guó)防、公共設(shè)施包括干凈的空氣等公共產(chǎn)品，但國(guó)家的運(yùn)行需要錢，錢從哪里來(lái)？大家協(xié)商一個(gè)募捐的辦法——量能課稅，依據(jù)各自的能力，湊份子。捐的錢，就是稅收；

而稅法就是這個(gè)募捐的辦法。由于這個(gè)募捐的辦法也是人民的合意形成的，所以本質(zhì)也是法律。

稅收的正當(dāng)性在哪里？人民的同意。

稅收怎么體現(xiàn)人民的同意？經(jīng)過立法程序，通過制訂稅法才能體現(xiàn)出人民的同意；這就是稅收法定的原因所在。

稅收學(xué)是什么？稅收學(xué)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的課程，講的是稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。我們?cè)谥朴喍惙ǖ倪^程中，必然要以稅收學(xué)的理論知識(shí)為引導(dǎo)，從而制訂出科學(xué)、合理的募捐辦法草案，以供人民審議、通過。收稅，有一個(gè)非常形象的比喻，拔鵝毛。稅收學(xué)一個(gè)重要研究課題就要研究怎么拔鵝毛而不讓鵝覺得疼，不讓鵝叫喚。比如，增值稅就是一個(gè)給納稅人帶來(lái)較小疼痛感的稅種。可以說，稅收學(xué)是稅法制訂的重要參考，是稅法的幕后英雄。但稅法一制訂出來(lái)，稅收就要隱身。我們直接執(zhí)行稅法就行了，因?yàn)橹挥卸惙ú拍艽砣嗣竦耐?，具有合理性和正?dāng)性。

稅收學(xué)什么時(shí)候用？稅法解釋的時(shí)候用。因?yàn)槎愂諏W(xué)是制訂稅法的重要參考，法律起草者會(huì)通過稅收學(xué)的原理來(lái)說服人大代表通過稅法。所以從目的解釋的角度出發(fā)，稅收學(xué)可以作為稅法解釋的一個(gè)工具。

現(xiàn)在來(lái)到最后一個(gè)問題，如何看待稅局文件？

我們剛才講過了，稅收的正當(dāng)性在于取得了人民的同意。而合法性來(lái)源于正當(dāng)性。只有經(jīng)過人民同意的稅收政策才是正當(dāng)?shù)?，才是合法的，在?shí)踐中才具有強(qiáng)制、無(wú)償征稅的效力。而我們分析稅局文件，就是看是否經(jīng)過人民同意。同時(shí)，法律（狹義）是人民意志的體現(xiàn)，稅局文件有法律授權(quán)，即為有效；沒有法律授權(quán)，則無(wú)效。

一般來(lái)說，經(jīng)過人民同意的、有合法效力的稅局文件有兩種：

一種是法律授權(quán)稅務(wù)總局規(guī)定的，比如《增值稅暫行條例》第九條：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！?/P>

這就涉及中國(guó)特色了，人大授權(quán)國(guó)務(wù)院制訂稅收暫行條例，國(guó)務(wù)院又授權(quán)稅務(wù)總局規(guī)定增值稅扣除憑證的要求，稅務(wù)總局最終幾經(jīng)轉(zhuǎn)折，間接獲得了人民的授權(quán)。當(dāng)然，轉(zhuǎn)授權(quán)的問題，也不能說沒有問題，至今仍廣為詬病，但這有基本的合法性，就先湊和著用吧。這是正當(dāng)性的底線。

第二種情況，就是總局對(duì)稅法的解釋。由于法律必然是由語(yǔ)言組成的，而語(yǔ)言必然有模糊性，必須靠人們加以解釋才能加以適用。而總局的解釋與我們普通人的解釋有一點(diǎn)不一樣，相對(duì)要權(quán)威一點(diǎn)，因?yàn)楦骷?jí)稅務(wù)局出于行政管理制度的要求，都要聽稅局文件的指揮。稅法在稅局文件的解釋中一旦形成行政決定，就具有在先的確定效力。我們?nèi)绻环鸵M(fèi)點(diǎn)勁，通過復(fù)議或訴訟把它扳回來(lái)，否則它就是有效的。但如果它解釋的不合理呢或者曲解了法律的意思呢？那我們就一塊去法院講一講、爭(zhēng)一爭(zhēng)，讓法院評(píng)判哪一方理解的對(duì)。從這個(gè)角度出發(fā)，我們的解釋與稅局的解釋——第二種稅局文件解釋的地位是平等的，誰(shuí)的更合理，誰(shuí)的就有效。但你和第一種稅局文件可不是平等的。

在實(shí)務(wù)中，稅局文件的出臺(tái)必須進(jìn)行合法性審查，就是從以上的角度審查的?；緦彶橐笫?，制訂依據(jù)是什么必須說清楚，或者說明是根據(jù)什么法律授權(quán)作出的規(guī)定，或者說明你解釋的是哪部法律的哪條，解釋的是否合理。

所以，判斷稅局文件效力可以參照以下路徑：

先看其是否有法律授權(quán)。如果有，就認(rèn)了，但要注意相關(guān)規(guī)定的溯及力問題。（相關(guān)論述參見小郭說稅之四十四：《稅收政策有溯及力嗎？》）；

如果沒有法律授權(quán)，則分析其解釋的法律客體是什么。如果找不到解釋客體，那就是越權(quán)作出的規(guī)定，應(yīng)屬無(wú)效，可以和稅局理論一下；如果有解釋客體，分析一下，解釋的是否合理。如果自信自己的理解更合理，那也可以和稅局理論一下了。

這不是空洞的理論，而是有實(shí)證法的呼應(yīng)。

《立法法》第八十條規(guī)定：“部門規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)。沒有法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范，不得增加本部門的權(quán)力或者減少本部門的法定職責(zé)?！辈块T規(guī)章都必須以法律、行政法規(guī)為依據(jù)，稅局文件更是如此了。國(guó)務(wù)院的決定、命令較少出現(xiàn)在稅收領(lǐng)域，本文暫不論述。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國(guó)統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書式樣的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］179號(hào)）附件一《全國(guó)統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書式樣》要求行政處罰、處理必須以法律、行政法規(guī)或者規(guī)章為依據(jù)。

《立法法》明確部門“部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范”，而總局通知卻說，可以以規(guī)章為依據(jù)作處理、處罰，之間是否矛盾？

事實(shí)上，總局的通知規(guī)定規(guī)章可以作為處罰依據(jù)，有《行政處罰法》為依據(jù)：

《行政處罰法》第十二條 國(guó)務(wù)院部、委員會(huì)制定的規(guī)章可以在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)作出具體規(guī)定。

尚未制定法律、行政法規(guī)的，前款規(guī)定的國(guó)務(wù)院部、委員會(huì)制定的規(guī)章對(duì)違反行政管理秩序的行為，可以設(shè)定警告或者一定數(shù)量罰款的行政處罰。罰款的限額由國(guó)務(wù)院規(guī)定。

國(guó)務(wù)院可以授權(quán)具有行政處罰權(quán)的直屬機(jī)構(gòu)依照本條第一款、第二款的規(guī)定，規(guī)定行政處罰。

本文來(lái)源于明稅研究中心。