稅法溯及既往的范圍和時(shí)間應(yīng)嚴(yán)格限制

稅月無悔 2011-01-13

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稅法溯及既往的范圍和時(shí)間應(yīng)嚴(yán)格限制

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2010.03.24

翟繼光

　■翟繼光
　溯及既往是法學(xué)研究的重要課題，從穩(wěn)定性的角度出發(fā)，不溯及既往是法律的一般原則，但稅法有其特殊性，因此稅法中大量存在溯及既往的現(xiàn)象。對(duì)此現(xiàn)象如何定性，如何建立一個(gè)完善的稅法溯及既往制度是需要認(rèn)真研究的重要課題，因?yàn)樗粌H涉及稅法的穩(wěn)定性、納稅人權(quán)利的保護(hù)，還涉及稅法對(duì)市場(chǎng)的調(diào)節(jié)與干預(yù)。
　稅法中的溯及既往現(xiàn)象
　溯及既往一般是指法律對(duì)其發(fā)布或者生效之前的行為或事件產(chǎn)生效力的現(xiàn)象。從法律穩(wěn)定性的角度出發(fā)，法律原則上不具有溯及既往的效力，但對(duì)當(dāng)事人有利的，法律允許具有溯及既往的效力。這一原則在法學(xué)界被稱為“從舊兼從輕原則”。對(duì)于涉及行政管理程序方面的法律法規(guī)，學(xué)界也有人主張“實(shí)體從舊，程序從新”的原則，如涉及納稅人實(shí)體權(quán)利義務(wù)的法律不具有溯及既往的效力，但涉及實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)的程序的法律則具有溯及既往的效力。除此以外，還有“從舊原則”、“從新原則”、“從新兼從輕原則”等。這些原則都沒有絕對(duì)的對(duì)與錯(cuò)，但不同的法律領(lǐng)域，選擇什么原則應(yīng)當(dāng)考慮該法律領(lǐng)域的特性和該原則所帶來的正面及負(fù)面效應(yīng)。在稅法領(lǐng)域，溯及既往是一個(gè)非常普遍的現(xiàn)象，因此有必要分析這些溯及既往現(xiàn)象是否有規(guī)律可循，其所遵循的是什么原則。
　從整個(gè)稅法來看，主要的法律文件還是遵循“從舊原則”的，即該法律文件的生效時(shí)間晚于該法律文件的發(fā)布時(shí)間，同時(shí)在該生效時(shí)間之前發(fā)生的事件，仍然適用生效之前的相關(guān)法律文件規(guī)定。
　數(shù)量較多的法律文件在形式上具有溯及既往的效力，其表現(xiàn)形式有3種，最主要的形式就是該法律文件的生效時(shí)間早于該法律文件的發(fā)布時(shí)間。例如，2009年6月1日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金稅前扣除問題的通知》，其中規(guī)定：本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止執(zhí)行。這一通知追溯適用的時(shí)間達(dá)到1年零5個(gè)月。
　另一種形式是發(fā)生在法律文件生效時(shí)間之前的行為適用新規(guī)定。如2009年3月19日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》，其中規(guī)定：本通知自印發(fā)之日起實(shí)施。新稅法實(shí)施之日至本通知印發(fā)之日前企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金所得稅稅前扣除事項(xiàng)按本通知規(guī)定處理。上述通知雖然沒有出現(xiàn)生效時(shí)間早于發(fā)布時(shí)間的問題，但仍然溯及適用于生效之前的行為。
　還有一種形式是溯及既往現(xiàn)象比較隱蔽，即法律文件明確規(guī)定了具體的生效日期，但其中有個(gè)別條款實(shí)際上在該法律生效之前就已經(jīng)具有了一定的效力。最典型的是《企業(yè)所得稅法》，該法第六十條明確規(guī)定：本法自2008年1月1日起施行。但該法第五十七條又規(guī)定：本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后5年內(nèi)，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率等。
　稅法中溯及既往現(xiàn)象的合理性
　稅法與其他法律領(lǐng)域相比具有自身的特殊性，因此大量溯及既往法律文件的存在具有一定的合理性。
　首先，稅法是建立在民商法基礎(chǔ)之上的法律領(lǐng)域。民商法大量貫穿著“私法自治”的原則，納稅人從事具體交易行為的法律表現(xiàn)形式是多種多樣的，即使是相同的交易，也可以采取兩種在法律上完全不同的形式，如將買賣合同轉(zhuǎn)變?yōu)閮蓚€(gè)贈(zèng)與合同，將擔(dān)保借款合同轉(zhuǎn)變?yōu)閮蓚€(gè)買賣擔(dān)保物的合同等。納稅人的這種形式轉(zhuǎn)化在民商法上都是允許的，也都是合法的。但在稅法上，納稅人改變交易的法律形式可能導(dǎo)致兩種完全不同的稅收負(fù)擔(dān)。為了確保國(guó)家的稅收利益，實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平，稅法必須對(duì)所出現(xiàn)的特殊情況進(jìn)行解釋或者重新規(guī)定，而這種解釋和重新規(guī)定只有適用于其生效之前的行為才能確保國(guó)家的稅收利益，實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平。從反避稅的角度出發(fā)，稅法中存在溯及既往現(xiàn)象具有一定的合理性。
　其次，我國(guó)的稅收法律非常原則，無法直接適用于納稅人的具體交易行為，需要稅務(wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋。稅法的解釋在很大程度上是建立在其他領(lǐng)域法律解釋的基礎(chǔ)之上的。例如，《企業(yè)所得稅法》對(duì)“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”給予15%的低稅率優(yōu)惠，但什么是“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”就需要解釋。雖然其屬于稅法解釋，但實(shí)質(zhì)上是建立在科技主管部門對(duì)高新技術(shù)企業(yè)解釋的基礎(chǔ)之上。正因?yàn)槎惙ǖ慕忉屚蕾嚻渌麢C(jī)關(guān)的協(xié)助，所以比較滯后。為了實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平，有必要將稅法解釋適用于解釋發(fā)布之前的行為。
　再其次，稅法中的企業(yè)所得稅法是以年度為納稅期限的，只要納稅年度尚未結(jié)束，納稅人的具體納稅義務(wù)就尚未確定，此時(shí)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)發(fā)布一些具體的規(guī)定并將該規(guī)定從該納稅年度的第一天開始生效，才能保證納稅人在同一納稅年度所發(fā)生的相同交易行為適用相同的規(guī)則，從而實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平。
　最后，稅法的事后適用性使得稅法溯及既往不會(huì)在稅法體系內(nèi)部出現(xiàn)較大的問題。如在所得稅領(lǐng)域，納稅年度結(jié)束以后，納稅人在5個(gè)月以內(nèi)進(jìn)行匯算清繳即可，在此期間可以對(duì)上一納稅年度的具體交易行為的稅務(wù)處理方法進(jìn)行調(diào)整；即使在匯算清繳期間結(jié)束以后，也可以對(duì)相關(guān)交易行為進(jìn)行稅務(wù)處理。
　稅法中溯及既往的基本原則
　稅法中溯及既往現(xiàn)象的存在雖然具有一定的合理性，但其導(dǎo)致的問題也非常多，特別是不規(guī)范的溯及既往現(xiàn)象更容易破壞實(shí)行溯及既往本來想達(dá)到的目的，如維護(hù)國(guó)家稅收利益、實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平等。因此，稅法中的溯及既往現(xiàn)象應(yīng)受到一些基本原則的約束。
　穩(wěn)定性。法律的穩(wěn)定性是法律的第一要義，也是法律的本質(zhì)屬性之一，因此穩(wěn)定性是溯及既往現(xiàn)象所要遵循的首要原則。在穩(wěn)定性原則下，溯及既往現(xiàn)象應(yīng)遵循兩個(gè)具體的原則：實(shí)質(zhì)穩(wěn)定和基本含義穩(wěn)定。
　實(shí)質(zhì)穩(wěn)定原則要求溯及既往現(xiàn)象的存在應(yīng)當(dāng)有助于實(shí)現(xiàn)法律的實(shí)質(zhì)穩(wěn)定，形式穩(wěn)定在一定條件下也可以被破壞。例如，《企業(yè)所得稅法》對(duì)“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”給予15%的低稅率優(yōu)惠，但什么是“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”，《企業(yè)所得稅法》并未給出解釋。為解決這一問題，2008年4月14日，科技部、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》；2008年7月8日，科技部、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又聯(lián)合發(fā)布了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》。上述兩個(gè)文件明確了“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定程序，雖然上述兩個(gè)文件從2008年1月1日生效違反了法律的形式穩(wěn)定性，但其目的是為了實(shí)現(xiàn)法律的實(shí)質(zhì)穩(wěn)定性，因此這種溯及既往現(xiàn)象是值得肯定的。
　基本含義穩(wěn)定性要求溯及既往現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)確保法律的基本含義是穩(wěn)定的。例如，《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條對(duì)“符合條件的小型微利企業(yè)”進(jìn)行了解釋。這種對(duì)法律的解釋雖然在形式上溯及既往了，但實(shí)質(zhì)上維護(hù)了法律的基本含義穩(wěn)定，是值得肯定的。
　公平性。公平性是溯及既往現(xiàn)象合法性的重要基礎(chǔ)，是溯及既往現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)遵守的實(shí)質(zhì)原則。法律在一般情況下禁止溯及既往，但在為實(shí)現(xiàn)公平的前提下，適當(dāng)?shù)厮菁凹韧彩蔷哂泻戏ㄐ缘?。筆者認(rèn)為，稅法中的公平主要指具有相同經(jīng)濟(jì)地位的納稅人承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)。因此，溯及既往現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)能夠確保具有相同經(jīng)濟(jì)地位的納稅人承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)。
　稅法總是有漏洞的，如果稅法的漏洞導(dǎo)致具有相同法律地位的納稅人承擔(dān)了不同的稅收負(fù)擔(dān)，此時(shí)就有必要通過稅法解釋或者稅法的漏洞補(bǔ)充來確保納稅人之間的公平，即將稅法解釋或者漏洞補(bǔ)充的效力延伸到在該文件發(fā)布之前所發(fā)生的事件。
　我國(guó)稅法中溯及既往制度的完善
　完善我國(guó)稅法中的溯及既往制度應(yīng)當(dāng)從三個(gè)方面入手：完善溯及既往的形式，遵循穩(wěn)定性和公平性原則以及限制溯及既往的范圍和時(shí)間。
　首先，完善溯及既往的形式。稅法中的溯及既往形式中，第一種形式生效時(shí)間早于法律文件的發(fā)布時(shí)間，犯了本體論錯(cuò)誤。法律文件尚未存在，如何能夠生效？這種形式的溯及既往不可取，應(yīng)當(dāng)予以廢止。第三種形式由于過于隱蔽，不利于納稅人權(quán)利保護(hù)，而且也同樣犯了本體論錯(cuò)誤。既然整部法律尚未生效，其中的部分條款如何能夠有效力？這種形式的溯及既往也不可取。
　其次，遵循穩(wěn)定性和公平性原則。不能實(shí)現(xiàn)稅法的穩(wěn)定性和公平性的溯及既往應(yīng)當(dāng)予以廢止。我國(guó)稅收領(lǐng)域的法律文件，大部分是解釋基本法律的，這樣的溯及既往有利于維護(hù)稅法的穩(wěn)定，也有利于納稅人之間的公平，但也有很多法律文件并非解釋性的，而是對(duì)新問題的新規(guī)定，即給納稅人創(chuàng)設(shè)新的權(quán)利義務(wù)，此時(shí)如果溯及既往既不利于維護(hù)稅法的穩(wěn)定，也不利于納稅人之間的公平，就不宜采取。
　如財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2009年3月19日聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》規(guī)定，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)的扣除限額是當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%，人身保險(xiǎn)企業(yè)的扣除限額是當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%，其他企業(yè)的扣除限額是與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%。由于《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》都未對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金支出規(guī)定扣除限額，而且《企業(yè)所得稅法》還明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，上述規(guī)定不應(yīng)當(dāng)視為解釋稅法，而應(yīng)當(dāng)視為創(chuàng)設(shè)了新的權(quán)利義務(wù)。這種情況就不適宜溯及既往，因?yàn)椴焕诙惙ǖ姆€(wěn)定，而且對(duì)于支付超過上述限額的納稅人以及尚未支付但已經(jīng)簽訂合同、支付即將超過上述限額的納稅人也是不公平的。上述文件還明確規(guī)定，新稅法實(shí)施之日至本通知印發(fā)之日前企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金所得稅稅前扣除事項(xiàng)按本通知規(guī)定處理。這種溯及既往是應(yīng)當(dāng)予以廢止的。
　再其次，限制溯及既往的范圍和時(shí)間。溯及既往雖然具有合理性和合法性，但其對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的隱性干預(yù)仍然是不容忽視的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展需要明確和穩(wěn)定的規(guī)則，溯及既往的存在恰恰破壞了這種明確性和穩(wěn)定性。溯及既往應(yīng)當(dāng)被限制在非常狹小的范圍之內(nèi)，即反避稅和對(duì)法律的狹義解釋，而且應(yīng)當(dāng)限制在合理的時(shí)間內(nèi)，否則極易被稅務(wù)主管機(jī)關(guān)濫用，也給個(gè)別納稅人“尋租”留下空間。
　例如，企業(yè)重組中的所得稅處理是一個(gè)非常重要的問題，但《企業(yè)所得稅法》對(duì)此只字未提，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也僅作了原則性規(guī)定，即除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。很多準(zhǔn)備進(jìn)行重組的企業(yè)都在等待稅務(wù)主管機(jī)關(guān)具體政策的出臺(tái)，以進(jìn)行符合國(guó)家政策鼓勵(lì)的企業(yè)重組，但該政策直到2009年4月30日才發(fā)布。雖然出臺(tái)該政策是為了解釋稅法，但出臺(tái)的時(shí)間明顯滯后，嚴(yán)重影響了部分急于進(jìn)行重組的企業(yè)的權(quán)利。這種滯后性的解釋已經(jīng)違背了法律穩(wěn)定性和公平性的原則。
　總之，我國(guó)稅法中存在的大量溯及既往現(xiàn)象雖然具有一定的合理性和必要性，但其所導(dǎo)致的問題也非常多，特別是溯及既往時(shí)間過長(zhǎng)，嚴(yán)重?fù)p害了稅法的穩(wěn)定性，也不利于實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平。只有嚴(yán)格限制溯及既往的范圍，嚴(yán)格遵循穩(wěn)定性和公平性原則并盡量減少溯及既往的時(shí)間，才能為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展奠定良好的稅收基礎(chǔ)。
　作者單位：中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院

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