◎ 華稅稅務(wù)稽查組

引言：上周，華稅稅務(wù)稽查組發(fā)表文章分析了當(dāng)前騙取出口退稅案件的現(xiàn)狀、表現(xiàn)形式及應(yīng)對策略。實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)由于涉稅刑事案件的專業(yè)性與復(fù)雜性，鮮有具備法律、財(cái)稅復(fù)合背景的專業(yè)稅務(wù)律師可以深入案件交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行無罪辯護(hù)，大多數(shù)律師從主犯從犯、偶犯、自首等角度進(jìn)行罪輕辯護(hù)，往往難以觸及騙取出口退稅罪的本質(zhì)，也就無法取得良好的辯護(hù)效果。本期，我們將結(jié)合代理涉稅刑事案件的經(jīng)驗(yàn)，從具體案例出發(fā)，談?wù)劼蓭熢诖眚_取出口退稅罪案件時(shí)的辯護(hù)策略和要點(diǎn)。

1、主觀方面——是否具有騙取出口退稅罪的犯罪故意

《稅收征收管理法》第六十六條規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。從以上規(guī)定可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理騙取出口退稅案件時(shí)，并不會(huì)考量行為人的主觀心理狀態(tài)，只要行為人實(shí)施了“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”，騙取了國家出口退稅款，即構(gòu)成騙取出口退稅行為，依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰。而具體到刑事層面，是否構(gòu)成騙取出口退稅罪，需要依據(jù)《刑法》的相關(guān)規(guī)定，從犯罪構(gòu)成要件上進(jìn)行考察。構(gòu)成騙取出口退稅罪必須行為人主觀上具有故意，客觀上實(shí)施了“假報(bào)出口”等騙稅行為，造成國家稅款損失，才能夠以騙取出口退稅罪定罪處罰。因此，律師在代理騙取出口退稅罪辯護(hù)時(shí)，可以從主觀方面入手，論證行為人不具有犯罪的故意或者公訴機(jī)關(guān)無證據(jù)證明行為人存在主觀故意，進(jìn)而進(jìn)行無罪辯護(hù)。

廣州A貿(mào)易有限公司、徐某騙取出口退稅一案中，一審法院經(jīng)過審理認(rèn)為：A公司作為一家專門的進(jìn)出口公司，在不見客戶、不見貨物、不見外商的情況下，允許掛靠人林某、張某自帶客戶、自帶貨源、自行報(bào)關(guān)從事出口業(yè)務(wù)，顯屬違法違規(guī)行為，依法應(yīng)當(dāng)接受處罰，但其違法違規(guī)行為本身，并不足以推斷A公司主觀上明知他人有騙取出口退稅的故意。本案證據(jù)證實(shí)，A公司在申請退稅的過程中，履行了相應(yīng)的審核義務(wù)，通過國稅系統(tǒng)驗(yàn)證了發(fā)票的真實(shí)性，通過海關(guān)系統(tǒng)查詢了貨物的出口情況，國稅部門在退稅之前也會(huì)對相關(guān)企業(yè)的出口能力進(jìn)行函調(diào)。由于存在上述機(jī)制，且運(yùn)轉(zhuǎn)良好，故從來沒有懷疑過林某、張某掛靠業(yè)務(wù)的真實(shí)性。本案并無直接證據(jù)證實(shí)A公司、徐某與掛靠人林某、張某等人進(jìn)行過共謀，也無間接證據(jù)證實(shí)A公司應(yīng)當(dāng)知道林某、張某具有騙取出口退稅的故意，故不能排除A公司是基于相信林某、張某出口業(yè)務(wù)的真實(shí)性而提供掛靠服務(wù)的合理懷疑。最終法院判決廣州A貿(mào)易有限公司、徐某的行為不構(gòu)成騙取出口退稅罪。該案即是從主觀方面認(rèn)定被告人無騙取出口退稅罪的主觀故意，進(jìn)而做出了無罪判決。

2、客觀方面——是否實(shí)施騙取出口退稅的行為、造成國家稅款損失的結(jié)果

（1）是否實(shí)施騙取出口退稅罪的犯罪行為

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>的公告(一)》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)辦理出口退稅，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)，并提交辦理出口退稅的相關(guān)原始憑證，包括增值稅專用發(fā)票、出口貨物報(bào)關(guān)單及其他備案單證?？梢?，取得可用于抵扣稅款的發(fā)票是實(shí)施騙取出口退稅的前提條件，公安機(jī)關(guān)已查處的騙稅案件也體現(xiàn)了這一點(diǎn)。騙稅分子為了騙取出口退稅，通過上游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過多次 “洗票”、“變票”，最終得到與其退稅貨物品名一致的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，并配合套取的出口貨物報(bào)關(guān)單及備案單證等，實(shí)施騙取出口退稅。

隨著騙稅活動(dòng)越來越向有組織、專業(yè)化、集團(tuán)化犯罪發(fā)展，特別是跨地域、鏈條式的團(tuán)伙犯罪頻發(fā)，騙稅主體由貿(mào)易型公司向所有類型公司轉(zhuǎn)化延伸。騙稅分子在幕后操持多個(gè)公司在多個(gè)地區(qū)同時(shí)進(jìn)行，各環(huán)節(jié)分工明確，從“假報(bào)出口”、“配單配票”、“虛開發(fā)票”、“資金空轉(zhuǎn)”、“洗票”、“炒匯”到“騙稅”，各個(gè)環(huán)節(jié)都有專業(yè)人士負(fù)責(zé)。某些企業(yè)為了虛增業(yè)績或者獲取利益，在收受一定比例的“開票費(fèi)”后開具增值稅專用發(fā)票給下游企業(yè)，發(fā)票經(jīng)過層層流轉(zhuǎn)“包裝”最終被用于騙取國家出口退稅款。

應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分虛開行為與騙稅行為。開票企業(yè)如果對于騙稅行為并不知情，也未共謀實(shí)施騙取出口退稅的行為，其行為應(yīng)當(dāng)按照虛開增值稅專用發(fā)票罪而非騙取出口退稅罪定罪處罰。如果公訴機(jī)關(guān)未將虛開發(fā)票的行為人與騙取出口退稅的行為人區(qū)別對待，則辯護(hù)律師可以從此入手，論證行為人不構(gòu)成騙取出口退稅罪。

（2）是否造成了國家稅款的損失

騙取出口退稅罪為結(jié)果犯，犯罪行為人騙稅數(shù)額達(dá)到一定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)才構(gòu)成騙取出口退稅罪。根據(jù)《刑法》第二百零四條及《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，騙取出口退稅罪的起刑點(diǎn)為5萬元。因此，實(shí)施了騙取出口退稅的行為，但并未造成稅款損失的，不應(yīng)構(gòu)成騙取出口退稅罪。

1、定罪方面——區(qū)分行為性質(zhì)準(zhǔn)確定性

實(shí)踐中一個(gè)行為人在幕后操持多個(gè)公司，部分公司被安排虛開增值稅專用發(fā)票，部分公司被安排偽造相關(guān)單證，部分公司專門實(shí)施假報(bào)出口、騙取出口退稅。對于各環(huán)節(jié)的公司，應(yīng)分別按照其所實(shí)施的具體行為定罪處罰。對于操縱主導(dǎo)整個(gè)騙稅流程的行為人，其行為可能同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪，此時(shí)不應(yīng)當(dāng)“數(shù)罪并罰”，而應(yīng)當(dāng)依照處罰較重的罪名定罪量刑。

此類騙取出口退稅案件中，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定虛開與騙稅之間存在的手段與目的的關(guān)系。騙稅主導(dǎo)分子實(shí)施的虛開增值稅專用發(fā)票行為只是手段，其真正目的是騙取國家出口退稅款?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第九條規(guī)定，實(shí)施騙取出口退稅犯罪，同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規(guī)定定罪處罰?？梢钥闯?，雖然最高院對于虛開與騙稅的具體關(guān)系未予明確，但是對于騙取出口退稅同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)是“擇一重處”而非“數(shù)罪并罰”。

實(shí)務(wù)中，部分法院判決對于該行為未能區(qū)分虛開增值稅專用發(fā)票與騙取出口退稅之間手段與目的關(guān)系。如浙江A鞋業(yè)有限公司虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一案，一審法院經(jīng)審理認(rèn)定：被告人尹某系A(chǔ)公司的法人代表，指示A公司虛開增值稅專用發(fā)票給被告B公司用于騙取出口退稅，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；被告人尹某同時(shí)系B公司的實(shí)際控制人，被告單位B公司取得虛開的增值稅專用發(fā)票后以假報(bào)出口的方式，騙取國家出口退稅115.7523萬元已構(gòu)成騙取出口退稅罪。最終對被告人尹某以虛開增值稅專用發(fā)票罪和騙取出口退稅罪數(shù)罪并罰，判處有期徒刑十五年。經(jīng)過上訴，二審法院維持了該判決。

造成此判決結(jié)果的原因一方面在于辯護(hù)律師在一審、二審階段均未對此定罪方式提出異議，另一方面在于法院未能厘清被告人尹某虛開增值稅專用發(fā)票行為與騙取出口退稅行為之間的關(guān)系。本案中，尹某作為A公司、B公司的實(shí)際控制人，在沒有真實(shí)交易的情況下，利用國家的出口退稅政策和稅收優(yōu)惠政策，采取虛開增值稅專用發(fā)票的方式騙取國家稅款，同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪，應(yīng)依照處罰較重的罪名定罪量刑。

2、量刑方面——對從輕、減輕情節(jié)的考慮

騙取出口退稅共同犯罪情況下，如外貿(mào)企業(yè)代理出口退稅，即使外貿(mào)企業(yè)存在騙稅的主觀故意或者共謀，也應(yīng)當(dāng)區(qū)分真正的騙稅主導(dǎo)分子與外貿(mào)企業(yè)之間的主從犯關(guān)系。代理出口退稅過程中，外貿(mào)企業(yè)往往只實(shí)施了偽造合同、提供空白單證、接收發(fā)票等行為，對于虛假報(bào)關(guān)、虛開增值稅專用發(fā)票等核心犯罪行為并未參與，且外貿(mào)企業(yè)以“代理費(fèi)”的形式按比例提成，獲利較小，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其在共同犯罪中的從屬地位和獲利情況，提出從輕或減輕處罰的辯護(hù)意見。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第七條規(guī)定，實(shí)施騙取國家出口退稅行為，沒有實(shí)際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。

諸如騙取出口退稅罪等涉稅刑事案件不僅涉及刑法的有關(guān)規(guī)定，還涉及大量稅法、會(huì)計(jì)等方面的知識(shí)，較一般經(jīng)濟(jì)犯罪案件更為復(fù)雜。在具體個(gè)案的處理中，無論公安經(jīng)偵機(jī)關(guān)、檢察院公訴部門還是法院刑庭法官，對于具體的涉稅問題包括稅額認(rèn)定，犯罪行為的定性等缺乏專業(yè)知識(shí)，只能在案件具體法律適用上的審查，而對于事實(shí)認(rèn)定方面往往力不從心，甚至對稅務(wù)機(jī)關(guān)收集的證據(jù)材料照搬照用。另外，由于涉稅金額特別巨大，“案情重大、罪行嚴(yán)重”等心態(tài)會(huì)潛移默化地影響到辦案人員對犯罪構(gòu)成的判斷，這些都影響了企業(yè)進(jìn)行溝通的效果并增加了無罪辯護(hù)的難度。此時(shí)，如果有稅務(wù)律師以專業(yè)人士的身份出現(xiàn)，對整個(gè)案件定性和量刑提出翔實(shí)有據(jù)的觀點(diǎn)，并輔以國內(nèi)稅法、刑法專家出具的書面意見，無疑會(huì)起到事半功倍的效果。

律師在代理騙取出口退稅案件時(shí)，可以從以上幾點(diǎn)出發(fā)，分析行為性質(zhì)、犯罪構(gòu)成、人員分工等，提出邏輯完整、論證嚴(yán)密的辯護(hù)意見，方能最大限度的說服辦案人員，改變案件定性，達(dá)到辯護(hù)效果。下周華稅稅務(wù)稽查組將繼續(xù)推出外貿(mào)出口退稅相關(guān)專題文章，敬請關(guān)注！