虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為風(fēng)險(xiǎn)防范

沈攀峰 上海市錦天城（深圳）律師事務(wù)所

【沈律師按】在現(xiàn)實(shí)中，有相當(dāng)一部分企業(yè)因?yàn)楣芾聿灰?guī)范，存在虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象，這種虛開增值稅專用發(fā)票的行為，因?yàn)檫`反國家的稅收管理制度和發(fā)票管理制度等，情節(jié)嚴(yán)重的，可能構(gòu)成犯罪。而國家對于虛開增值稅發(fā)票等案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)較低，而且單位可以構(gòu)成犯罪主體，因此，企業(yè)在日常經(jīng)營中，應(yīng)對此類違法犯罪行為保持警惕，防范由此帶來的風(fēng)險(xiǎn)。要做到：第一，提高法律意思，依法經(jīng)營，嚴(yán)格管理，不做此類違法行為；第二，提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識，防止取得虛開的增值稅專用發(fā)票；第三，應(yīng)對供貨單位做必要的考察，取得供貨單位的基本信息，并盡量通過銀行賬戶劃撥貨款；第四，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部有此類行為出現(xiàn)，應(yīng)嚴(yán)格懲罰，并及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告等。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的概念與構(gòu)成

虛開增值稅專用發(fā)票罪，是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定、為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

所謂“增值稅專用發(fā)票”是指以商品或者勞動(dòng)增值額為征稅對象，具有直接抵扣稅款功能的專門用于增值稅的發(fā)票；所謂“其他發(fā)票”是指具有與增值稅專用發(fā)票相同功能的用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他非增值稅發(fā)票，如運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票等。

（一）客體要件

本罪侵犯的客體是國家稅收管理制度。具體表現(xiàn)是發(fā)票管理制度，尤其是增值稅專用發(fā)票管理制度。發(fā)票管理制度是稅收征管制度的重要內(nèi)容，虛開增值稅專用發(fā)票正是通過對發(fā)票管理制度的違反，進(jìn)而破壞稅收征管制度，破壞國民經(jīng)濟(jì)，社會危害極大。

（二）客觀要件

本罪在客觀方面表現(xiàn)為：沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)，而為他人、為自已、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；或者即使有貨物購銷或提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票或者進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自已代開增值稅專用發(fā)票的行為。

虛開，是指行為人違反有關(guān)發(fā)票開具管理的規(guī)定、不按照實(shí)際情況如實(shí)開具增值稅專用發(fā)票及其他可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票之行為。如沒有銷售商品、提供服務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)，卻虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的項(xiàng)目、數(shù)量、單價(jià)、收取金額或者有關(guān)稅率、稅額予以填寫；或在銷售商品提供服務(wù)開具發(fā)票時(shí)，變更經(jīng)營項(xiàng)目的名稱、數(shù)量、單價(jià)、稅額、稅率及稅額等，從而使發(fā)票不能反映出交易雙方進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)以及應(yīng)納或已納稅款的真實(shí)情況。主要有：1.沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具；2.有貨物購銷或者提供或接受民應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)；3.進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但他人為自己代開其余的對不能反映納稅情況的有關(guān)內(nèi)容作虛假填寫。

虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出門退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的具體行為方式有以下四種：

1.為他人虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，指合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個(gè)人，明知他人沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為其開具增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)但為其開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

2.為自己虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，指合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位和個(gè)人，明知自己沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，為自己開具增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但卻為自己開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

3.讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出門退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，指沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位或者個(gè)人要求合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個(gè)人為其開具增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但要求他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票或者進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

4.介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。指在合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個(gè)人與要求虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個(gè)人之間溝通聯(lián)系、牽線搭橋的行為。

（三）主體要件

本罪的主體均為一般主體,即達(dá)到刑事責(zé)任年齡且具有刑事責(zé)任能力的自然人均可構(gòu)成。另外，單位也可成為本罪主體。

本罪主體包括個(gè)人和單位，除行為人為自己虛開增值稅專用發(fā)票外，為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的出票方、收票方均可構(gòu)成本罪；另外，依《刑法》205第3款之規(guī)定，單位構(gòu)成本罪的，對單位實(shí)行兩罰制，對單位判處罰金、并對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依照本條第4款規(guī)定追究刑事責(zé)任。

（四）主觀要件

本罪一般理論上認(rèn)為屬于行為犯，只要有虛開的行為即構(gòu)成犯罪。但構(gòu)成本罪是否要求特定犯罪目的，則存在肯定說與否定說的爭論：

肯定說認(rèn)為，本罪具有謀取非法利益的目的，《刑法》第205條雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪作為“危害稅收征管罪”的一種，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的。

否定說認(rèn)為，一般來說，行為人主觀上都是以營利為目的，但法律上并未規(guī)定以“營利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，因此，如果以其他目的虛開增稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成本罪。

因此，在該罪是行為犯還是目的犯，也存在很多爭論。依據(jù)不同的解釋方法也可以得出不同的結(jié)論，但對此的解釋不同，直接涉及到罪與非罪的問題，因此很關(guān)鍵。

本文認(rèn)為，該罪屬于目的犯。雖然從法條的文義解釋來看，符合行為犯的特征。但是從刑法的體系解釋、目的解釋等方面來看，認(rèn)定為目的犯比較現(xiàn)實(shí)合理。主觀方面必須是以故意虛開的行為，達(dá)到偷騙稅款謀取不正當(dāng)利益的目的。本罪的危害實(shí)質(zhì)不在于形式上的“虛開”行為，而關(guān)鍵在于行為人通過虛開的行為達(dá)到非法的目的。在現(xiàn)實(shí)中，有的行為人，尤其是單位之間，為了人為的增大銷售額，制造假繁榮包裝企業(yè)，從而相互虛開增值稅專用發(fā)票，其主觀上不具有偷騙稅款的目的，這種虛開的行為，雖然違反了相關(guān)的增值稅專用發(fā)票管理和適用制度，具有一定的社會危害性，但并不具有刑法意義上的社會危害性，不能以該罪定罪處罰。

首先，采取體系解釋的解釋方法，一方面要從我國刑法的立法體例來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪被規(guī)定于該法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”這一類罪里，該類罪一共十二個(gè)罪名。其中偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳稅款罪、騙取出口退稅罪侵犯的直接客體是國家的稅收征管制度。偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪等后七個(gè)罪名侵犯的直接客體主要是國家的發(fā)票管理制度。而虛開增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，作為一個(gè)承前啟后的罪名，其侵犯的客體是雙重客體，一是增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的管理秩序，二是國家稅收征管制度，國家稅收征管制度是該罪的主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但并未實(shí)際危及國家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一般的行政違法行為。另一方面從刑法第二百零五條本身的規(guī)定來看，該條規(guī)定了兩個(gè)罪名，一是虛開增值稅專用發(fā)票罪，二是虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。后一罪名帶有明顯的騙取稅款的目的，是目的犯。刑法將這兩個(gè)罪名規(guī)定在二百零五條的同一款中，而未明確規(guī)定虛開增值稅發(fā)票犯罪為目的犯，完全是立法者出于立法用語簡練和立法便宜的考慮。具有偷騙稅款的目的應(yīng)當(dāng)是虛開增值稅專用發(fā)票罪的應(yīng)有之義。

其次，采用體系解釋的方法，還應(yīng)充分注意在解釋時(shí)刑法總則對分則的統(tǒng)領(lǐng)作用。刑法總則第十三條的“但書”規(guī)定“但是情節(jié)顯著輕微，危害不大的，不認(rèn)為是犯罪?！?004年11月24日至27日在蘇州召開的全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會上，與會人員根據(jù)司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，傾向性地認(rèn)為:行為主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。對于實(shí)踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票:（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或換開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款流失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

最后，應(yīng)當(dāng)采用目的性限縮的解釋方法對刑法第二百零五條進(jìn)行理解。所謂目的性限縮，是指對法律文義所涵蓋的某一類型，由于立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規(guī)范意旨，乃將該一類型排除在該法律適用范圍外之補(bǔ)充方法。目的性限縮，因可貫徹法律目的，并于被告人有利，故于刑事案件亦可為之。虛開增值稅專用發(fā)票，其外延包括兩種行為：一種是不以偷騙稅為目的的虛開行為，另一種則是以偷騙稅為目的的虛開行為。不以偷騙稅為目的的虛開行為屬于“由于立法者之疏忽和法律用語的局限性而未能將之排除在外”的類型，應(yīng)當(dāng)排除在刑法第二百零五條的適用范圍之外。

二、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的具體認(rèn)定

（一）對于無實(shí)際的購銷活動(dòng)，虛開增值稅發(fā)票的，如何確定“虛開數(shù)額”

在很多情況下，行為人給他人虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票后，為了彌補(bǔ)自身的進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票不足，有往往為自己虛開或讓他人為自己虛開，進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票。在此情況下，由于虛開行為人沒有實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，從而不存在向國家交稅的義務(wù)，計(jì)算虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額時(shí)，只應(yīng)該計(jì)算“銷項(xiàng)數(shù)額”，而不能將兩個(gè)數(shù)額相加。

實(shí)踐中，由于行為人所虛開的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票非常分散，加上取證上的困難，有時(shí)并不是能夠查證每一筆虛開的銷項(xiàng)稅額，這就會出現(xiàn)行為人虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額大于其為他人虛開的、已經(jīng)查證的銷項(xiàng)稅額的情形。在這種情況下，由于具體銷項(xiàng)稅額難以查證，而事實(shí)上的銷項(xiàng)應(yīng)大于已經(jīng)查證的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額，所以，為了正確反映案件的客觀事實(shí)，應(yīng)以行為人自己為自己、讓他人為自己虛開的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票稅款的數(shù)額計(jì)算?；蛘哒f行為人虛開了進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票，因?yàn)榉N種原因沒有來得及虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，對這種有證據(jù)證明虛開的銷項(xiàng)確實(shí)小于他人為其虛開進(jìn)項(xiàng)的情況，也應(yīng)以較大的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額認(rèn)定為虛開數(shù)額，因?yàn)樵谶@種情況下仍然存在行為人為他人虛開銷項(xiàng)的危險(xiǎn)性，刑法規(guī)定“讓他人為自己虛開”也是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的一種。

總之，實(shí)踐中對于“無實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的”，應(yīng)當(dāng)按其中虛開數(shù)額較大的一項(xiàng)計(jì)算虛開的數(shù)額。

（二）關(guān)于“騙取國家稅款”數(shù)額的計(jì)算

對于只給他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，受票單位利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的，或者讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，自己用于正常經(jīng)營中的抵扣稅款的，一般只計(jì)算銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)中實(shí)際抵扣的稅款作為給國家利益造成的損失即可。但對于一些無生產(chǎn)、銷售經(jīng)營活動(dòng)的行為人在為他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實(shí)，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的情形，應(yīng)以查實(shí)的銷項(xiàng)增值稅中被實(shí)際抵扣部分作為給國家利益造成的損失。因行為人并未進(jìn)行真正的貨物買賣或提供勞務(wù)，就沒有向國家繳納稅款的義務(wù)，因此，行為人雖然虛開了進(jìn)項(xiàng)增值稅，但這種虛開并未給國家造成實(shí)際的損失，讓他人虛開并申報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能計(jì)算在給國家造成的損失之中。

在實(shí)際生活中，情況錯(cuò)綜復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申報(bào)和抵扣不見得一一對應(yīng)，往往是按月結(jié)算，有時(shí)進(jìn)項(xiàng)會大一些，有時(shí)銷項(xiàng)會大一些。在進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)減去銷項(xiàng)稅款后，還有剩余進(jìn)項(xiàng)稅款無法扣減，通常將這一數(shù)額存在稅務(wù)機(jī)關(guān)里面，待以后有了銷項(xiàng)再予扣減。所以，這時(shí)雖然進(jìn)項(xiàng)申報(bào)抵扣了稅款，但銷項(xiàng)發(fā)票尚未開出，因而也就無法抵扣，國家尚未造成實(shí)際的稅款流失，只是為行為人以后給他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票再予抵扣提供了條件。因此，對于為他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實(shí)，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的，不論他進(jìn)項(xiàng)是否申報(bào)抵扣，都沒有給國家造成實(shí)際經(jīng)濟(jì)損失，一般只能是按照其所開出銷項(xiàng)發(fā)票的受票人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并抵扣的稅款數(shù)額作為其給國家造成的實(shí)際經(jīng)濟(jì)損失。當(dāng)然，這樣計(jì)算的前提，必須是行為人的進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)都是虛開。如果行為人自己正常經(jīng)營，讓別人為自己虛開了進(jìn)項(xiàng)以后，既為自己的正常經(jīng)營抵扣稅款，又掩蓋其為他人虛開的事實(shí)，那么就要分兩部分計(jì)算，即把自己正常經(jīng)營抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅款再加上虛開給別人的銷項(xiàng)發(fā)票被別人抵扣的稅款，作為其給國家利益造成的損失。

另外，在司法實(shí)踐中，認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪給國家利益所造成的損失時(shí)，對于行為人為領(lǐng)取增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳的稅款和行為人及其家屬向國家退賠的款項(xiàng)，應(yīng)從實(shí)際被非法抵扣的稅款中予以扣除。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票的五種主要犯罪形式

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪手段也是多種多樣的，主要表現(xiàn)為以下五種：

1.開具“大頭小尾”的增值稅專用發(fā)票。這種手段是在開票方存根聯(lián)、記帳聯(lián)上填寫較小數(shù)額，在收票方發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)上填寫較大數(shù)額，利用二者之差，少記銷項(xiàng)稅額。開票方在納稅時(shí)出示記帳聯(lián)，數(shù)額較小，因而應(yīng)納稅額也較少；收票方在抵扣稅款時(shí)，出示抵扣聯(lián)，數(shù)額較大，因而抵扣的稅額也較多。這樣開票方和收票方都侵蝕國家稅款。

2.“拆本使用，單聯(lián)填開”發(fā)票。開票方把整本發(fā)票拆開使用，在自己使用時(shí)，存根聯(lián)和記帳聯(lián)按照商品的實(shí)際交易額填寫，開給對方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)填寫較大數(shù)額，從而使收票方達(dá)到多抵扣稅款，不繳或少繳稅款的目的，滿足了收票方的犯罪需要，促進(jìn)了自己的銷售。

3.“撕聯(lián)填開”發(fā)票，即“鴛鴦票”。蓄意抬高出口貨物的進(jìn)項(xiàng)金額和進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.“對開”和“環(huán)開”，對于為制造企業(yè)虛假繁榮，虛增銷售業(yè)績，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，如果行為人主觀上非以偷騙稅款為目的，客觀上國家稅款未受損失，不應(yīng)以本罪論處。罪中，無論是在真的增值稅專用發(fā)票上虛開，還是在偽造的增值稅專用發(fā)票上虛開，只要達(dá)到法律規(guī)定的定罪標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。于此持否定的有，張旭主編的《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》（中國人民公安大學(xué)出版社）1997年12月，某市三個(gè)大型百貨商場為完成上級主管部門年初下達(dá)的銷售指標(biāo)，采取輪流為對方填開無貨增值稅專用發(fā)票的辦法，即甲商場開給乙商場，乙商場開給丙商場，丙商場再開給甲商場，以達(dá)到虛增銷售額的目的。此種行為也屬于虛開增值稅專用發(fā)票?！皩﹂_”和“環(huán)開”一般不會造成國家的稅收收入的損失。因?yàn)殚_票方與受票方虛開的發(fā)票價(jià)、稅項(xiàng)目雷同，銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額互相抵銷，既沒有向國家繳稅，也沒有多抵扣稅款。其目的主要在于虛增銷售收入或營業(yè)收入，偽造生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績。雖然此兩種手段不直接危害國家稅款，但擾亂了正常的稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，使國家的經(jīng)濟(jì)秩序遭到破壞，尤其是虛報(bào)銷售收入或營業(yè)收入，對整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，國家制定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)政策不利。因此，“對開”和“環(huán)開”發(fā)票也是有相當(dāng)大的社會危害性，情節(jié)嚴(yán)重的，也可作為犯罪處理?！?/p>

5.對有實(shí)物交易行為，但銷貨方不具有使用專用發(fā)票資格，以從非法渠道取得的專用發(fā)票同購貨方結(jié)算，而購貨方納稅人不知曉銷貨方提供的專用發(fā)票來源渠道是否正常，發(fā)票票面的登記數(shù)額又與實(shí)際發(fā)生額沒有出入，并據(jù)以支付貨款的，對購貨方納稅人一般不應(yīng)以犯罪處理（見陳春華主編的《稅收犯罪的懲治與預(yù)防》369頁，中國稅務(wù)出版社）。對此情況，可能出現(xiàn)一方以虛開增值稅專用罪定罪的情況（比如出票方），對購貨方取得該專用發(fā)票行為能否以共犯論處呢？那么主要要看雙方是否有共同犯罪的故意構(gòu)成。如果購貨方?jīng)]有實(shí)施刑法205條所規(guī)定的“為自己虛開”而取得或“讓他人為自己虛開”而取得的行為要件，就無法構(gòu)成共同犯罪，就應(yīng)該體現(xiàn)罪責(zé)自負(fù)的刑罰適用原則。那么對購貨方應(yīng)如何處理呢？國家稅務(wù)總局已對此有所規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕187號規(guī)定：購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷貨方名稱，印章，貨物數(shù)量，金額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，應(yīng)依法追繳。

三、針對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的防范

（一）特征表現(xiàn)

當(dāng)前虛開增值稅案件的新特征表現(xiàn)為“三化”：

1.主體復(fù)雜化。由于國家采取電腦開票等管控措施，以往那些專為虛開增值稅發(fā)票而成立公司實(shí)施犯罪的行為得到有效遏制。但隨之出現(xiàn)的是大量具有開票權(quán)的個(gè)體戶、業(yè)務(wù)員與犯罪分子相勾結(jié)，實(shí)施虛開增值稅發(fā)票犯罪行為。

2.手段隱蔽化。較以往的直接開票給對方的“直度”方式而言，現(xiàn)在的虛開行為采取了賣甲開乙的方法，開票方將貨賣給甲方即個(gè)體戶，發(fā)票開給乙方，開票方并不偽造出庫單，確實(shí)有貨物交易，而資金由甲方扣除差價(jià)打入介紹人的賬戶內(nèi)，再轉(zhuǎn)給受票方，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增多，隱蔽性更強(qiáng)。

3.方法多樣化。采取“大頭小尾”、“一套班子、兩塊牌子”、“只賣不開、多賣少開”等方法實(shí)施的虛開行為，令人防不勝防。

（二）原因分析

分析以上特征的形成原因，主要緣于三個(gè)方面：

1.外部環(huán)境影響。國家不斷注重保護(hù)民營企業(yè)和個(gè)體戶的發(fā)展，大環(huán)境逐漸寬松，讓一些企業(yè)和個(gè)體戶誤認(rèn)為現(xiàn)在有機(jī)可乘，遂大肆虛開增值稅發(fā)票。

2.內(nèi)部因素作祟。經(jīng)營單位的管理人員、財(cái)務(wù)人員依法經(jīng)營的意識不強(qiáng)，依法納稅、依法使用增值稅專用發(fā)票的觀念不強(qiáng)，為了一己私利，實(shí)施虛開行為。

3.打擊力度較小。近年來，地方經(jīng)濟(jì)受金融危機(jī)影響，發(fā)展緩慢，特別是專業(yè)市場直接處在流通關(guān)口，有的地方為保護(hù)其利益，在查處虛開增值稅行為時(shí)，往往有自己的“小算盤”。

（三）措施對策

針對當(dāng)前虛開增值稅案件呈現(xiàn)出來的新特點(diǎn)，企業(yè)需要從以下幾點(diǎn)抓起，積極進(jìn)行應(yīng)對。

1.強(qiáng)化依法經(jīng)營意識

企業(yè)特別是民營企業(yè)的高管一定要自重，在創(chuàng)造產(chǎn)品品牌的同時(shí)，更要?jiǎng)?chuàng)造依法經(jīng)營的品牌，在創(chuàng)造自身效益的同時(shí)，更要?jiǎng)?chuàng)造社會效益，帶頭做依法納稅的模范。虛開增值稅發(fā)票的犯罪主體可以是單位也可以是個(gè)人，企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營的時(shí)候，一定要把握一個(gè)大的原則，不能做違法的事情，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部有人做違法事情，要嚴(yán)懲不貸。如果不及時(shí)處理，可能承擔(dān)更重的法律后果。不要給員工虛開發(fā)票提供便利，也不要留下虛開發(fā)票的死角，以免被員工用來謀取私利。

2.強(qiáng)化管理財(cái)務(wù)人員，規(guī)范納稅意識

企業(yè)高管、財(cái)務(wù)人員的要加強(qiáng)對稅法的學(xué)習(xí)和運(yùn)用，自覺遵守《增值稅管理?xiàng)l例》規(guī)定，從源頭上筑起第一道“籬笆墻”（開票方）和“防火墻”（受票方），消除僥幸心理。

3.提高防范意識，盡力防止取得虛開的增值稅專用發(fā)票

企業(yè)如果獲得虛開的增值稅專用發(fā)票，根據(jù)國稅發(fā)（2000）187號文《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳?！币虼?，納稅人即使是善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，也要補(bǔ)繳有關(guān)稅款。銷售貨物要依照法定的稅率計(jì)算增值稅，而取得的進(jìn)項(xiàng)稅金卻不能抵扣，其負(fù)擔(dān)是相當(dāng)沉重的，造成的損失是巨大的。

在購買貨物時(shí)，掉以輕心，認(rèn)為只要對方給貨、給票，我就付款，拿著專用發(fā)票回去就可以抵扣稅款，這樣就算是達(dá)到了自己的目的。不關(guān)心貨物來源、不關(guān)心發(fā)票來源、不關(guān)心貨款的去向，這是對國家、對自己都不負(fù)責(zé)任的態(tài)度。思想上的麻痹，很可能給虛開發(fā)票提供可乘之機(jī)。一旦取得虛開發(fā)票，受損失的當(dāng)然是自己。因此，在購進(jìn)貨物時(shí)，一定要提高防范意識，從思想上要重視虛開發(fā)票問題，積極主動(dòng)地采取一些必要措施，有意識地審查取得發(fā)票的性質(zhì)。

4.對供貨單位應(yīng)當(dāng)做必要的考察

主要是要考察供貨單位的經(jīng)營范圍、經(jīng)營規(guī)模、生產(chǎn)能力、企業(yè)資質(zhì)、貨物的所有權(quán)等，對供貨企業(yè)要有一個(gè)總體的評價(jià)，一旦發(fā)現(xiàn)供貨企業(yè)提供的貨物有異常情況，就應(yīng)當(dāng)引起警惕，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的追查，要求供貨企業(yè)提供有關(guān)的證明材料，對有重大疑點(diǎn)的貨物，盡量不要購進(jìn)。例如：通過考察發(fā)現(xiàn)，企業(yè)本身就是小規(guī)模納稅人的資格，而該企業(yè)卻能夠提供增值稅專用發(fā)票；或者企業(yè)提供的貨物不屬于其經(jīng)營范圍之內(nèi)；或者是供貨的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其生產(chǎn)經(jīng)營能力，這些都屬于異常情況，有必要進(jìn)一步調(diào)查落實(shí)。

一些企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)，往往都是通過雙方的業(yè)務(wù)員進(jìn)行單線聯(lián)系，缺乏對供貨方進(jìn)行必要的考察，不了解供貨方企業(yè)的實(shí)際情況，很容易給虛開發(fā)票提供可乘之機(jī)。

5.盡量通過銀行賬戶劃撥貨款

一些企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)，經(jīng)常使用現(xiàn)金進(jìn)行交易，一手交錢、一手交貨。這種付款方式有可能會造成開票是A企業(yè)，而實(shí)際收款卻是B企業(yè)，即使是虛開發(fā)票也很難發(fā)現(xiàn)。因此，在購進(jìn)貨物時(shí)，要盡量通過銀行賬戶將貨款劃撥到供貨企業(yè)的銀行賬戶內(nèi)，在這個(gè)過程中，可以再次對購進(jìn)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督、審查，如果對方提供的銀行賬戶與發(fā)票上注明的信息不符，就應(yīng)當(dāng)引起警惕，暫緩付款，先做進(jìn)一步的審查。

6.要求開票方提供有關(guān)資料，落實(shí)其中內(nèi)容的一致性和合法性

這個(gè)過程中，要把供貨企業(yè)的稅務(wù)登記證、一般納稅人的申請認(rèn)定表、發(fā)票領(lǐng)購簿、開具的發(fā)票、出庫單、提供的收款銀行賬戶、入庫的賬簿、憑證等資料，綜合起來進(jìn)行比對，查看其中的企業(yè)名稱是否一致、手續(xù)是否齊全、審批是否合法、是否是本單位領(lǐng)購的發(fā)票、是否是本單位購進(jìn)或生產(chǎn)的貨物等。

7.有疑點(diǎn)的發(fā)票，須及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)求助查證

如果對取得的發(fā)票存在疑點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)暫緩抵扣有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅金，首先要通過自己的調(diào)查，落實(shí)發(fā)票的性質(zhì)；而對有些問題，鑒于缺乏相應(yīng)的技術(shù)和手段，無法進(jìn)行深層次的調(diào)查，此時(shí)，可以及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)求助、查證，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用金稅工程系統(tǒng)中的協(xié)查系統(tǒng)，向供貨方企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送協(xié)查函，請對方稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查，落實(shí)發(fā)票的性質(zhì)、來源和業(yè)務(wù)的真實(shí)性。

對存在疑點(diǎn)的發(fā)票，一定要暫緩付款和暫緩申報(bào)抵扣其中的進(jìn)項(xiàng)稅金，待查證落實(shí)后再作處理。尤其是對大額購進(jìn)貨物，或者是長期供貨的單位，更應(yīng)當(dāng)作重點(diǎn)審查，因?yàn)閷Υ箢~購進(jìn)貨物如果不做審查，一旦出現(xiàn)虛開發(fā)票問題，將會造成很大的損失；而對長期供貨的單位如果不作審查，一旦出現(xiàn)虛開發(fā)票問題，很可能會逐漸累積成重大問題。

納稅人只要能夠在思想上對虛開發(fā)票提高防范意識，在具體購進(jìn)貨物的過程中，不怕麻煩，多做一些細(xì)致的工作，是完全可以杜絕取得虛開發(fā)票、規(guī)避取得虛開增值稅專用發(fā)票的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，減少不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

四、案例分析

案例一：

2007年8月，甲公司與乙公司約定，乙公司向甲公司拆借人民幣100萬元并支付高息，雙方還口頭約定：以商品交易的方式來掩藏高息拆借款項(xiàng)的事實(shí)。于是乙公司和甲公司訂立糧食購銷合同，合同約定乙公司向甲公司銷售糧食，甲公司再向丙公司銷售糧食，而實(shí)際上糧食交易是在乙公司與丙公司之間直接發(fā)生的。甲公司以付貨款的名義向乙公司提供款項(xiàng)（即高息借款的本金），丙公司銷售完糧食后再向甲公司付款（即還款付息）。在上述過程中，乙公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，甲公司又向丙公司開具了增值稅專用發(fā)票。在整個(gè)過程中，稅款都及時(shí)進(jìn)行了繳納，無偷、騙稅行為。后某市公安局以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪將甲公司法定代表人丁（上述事件的實(shí)際決策者）刑事拘留并提請批準(zhǔn)逮捕。

本案中，甲、乙、丙三個(gè)公司通過循環(huán)商品交易的手段來掩飾拆借資金的事實(shí)，開具增值稅專用發(fā)票。在主觀上既無偷、騙稅的目的，又未造成國家稅款的流失，故不應(yīng)按虛開增值稅專用發(fā)票犯罪定罪處罰。

案例二：

2006年6月，鄭軍民與其弟共同出資，在樂安縣合伙成立了樂安縣樂義服裝廠（私營合伙企業(yè)），同年10月，樂義服裝廠取得一般納稅人資格。2006年10月初，鄭軍民代表樂義服裝廠同深圳中聯(lián)廣深醫(yī)藥集團(tuán)有限公司（以下簡稱廣深公司）業(yè)務(wù)員劉英杰先后簽訂了三7份購銷合同，由廣深公司向樂義服裝廠購買棉制梭織女裝風(fēng)衣，合同總金額為人民幣5937676.74元。鄭軍民在試做了1000件風(fēng)衣樣品后發(fā)現(xiàn)實(shí)際成本比估算的要高，做下去會虧損，于是，向劉英杰提出終止合同。2006年11月2日，劉英杰打電話給鄭軍民，同意終止合同，鄭軍民必須按簽定的所有合同為劉英杰開具增值稅專用發(fā)票給廣深公司，劉英杰按發(fā)票金額不含稅價(jià)的7%向鄭軍民交手續(xù)費(fèi)，否則，鄭軍民要賠償損失及支付違約金50多萬元。鄭軍民同意后，便安排會計(jì)按照劉英杰的要求，于2006年11月3日至2007年1月5日期間先后開具增值稅專用發(fā)票59份，價(jià)稅合計(jì)人民幣5937684.92元（其中：不含稅價(jià)格5074944.38元，稅款862740.54元）。為了應(yīng)付樂安縣國稅局的檢查，鄭軍民讓樂義服裝廠會計(jì)、倉庫保管員按照開給廣深公司59份增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容，偽造了貨物的領(lǐng)料單、入庫單、出庫單。

為了抵扣上述銷項(xiàng)稅額，鄭軍民聯(lián)系到了可以為自己虛開增值稅專用發(fā)票的他人，并承諾按票面不含稅金額6%的比例支付手續(xù)費(fèi)。2006年11月至2007年2月，鄭軍民便先后收到四份特快郵遞，快件內(nèi)裝有五份虛假的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，以及報(bào)關(guān)單、開票公司的營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件、稅務(wù)登記證復(fù)印件、空白收據(jù)，加蓋了上述四公司公章和法人簽名的空白送貨單、空白代理進(jìn)口合同等材料。鄭軍民將空白的單證填寫好后，讓會計(jì)將上述所有材料拿去樂安縣國稅局抵扣稅款，五份海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書共計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額910345.06元，全部抵扣了樂義服裝廠的銷項(xiàng)稅額，使樂義服裝廠少繳稅款910345.06元。

法院經(jīng)審理認(rèn)為，鄭軍民在沒有生產(chǎn)、銷售服裝的情況下，為他人虛開增值稅專用發(fā)票五十九份，導(dǎo)致虛開稅款人民幣862740.54元;為了抵扣稅款，讓他人為自己虛開海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書五份，抵扣稅款人民幣910345.06元。綜上，鄭軍民總共虛開稅款人民幣1773086.14元，數(shù)額特別巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金人民幣五萬元。

本案中，鄭軍民的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。但是，法院認(rèn)為鄭軍民總共虛開稅款人民幣1773086.14元，數(shù)額特別巨大，值得商榷。鄭軍民給他人虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票后，為了彌補(bǔ)自身的進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票不足，于是讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票。在此情況下，由于行為人沒有實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，從而不存在向國家交稅的義務(wù)，計(jì)算虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額時(shí)，只應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅額，或者按照進(jìn)項(xiàng)稅額（本案中查明的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，應(yīng)按進(jìn)項(xiàng)稅額910345.06元計(jì)算），而不能將兩個(gè)數(shù)額相加。這樣，就不是數(shù)額特別巨大，而是數(shù)額巨大，在定罪量刑上有很大的不同。

五、法律援引

（一）刑法第205條及修正案八

刑法第205條

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

刑法第205條之一（修八）

虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。

（二）最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋

具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（１）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（２）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（３）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。

虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”。具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”：

(1)因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上的；

(2)曾因虛開增值稅專用發(fā)票受過刑事處罰的；

(3)具有其他嚴(yán)重情節(jié)的。

虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”。具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”：

(1)因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上的；

(2)虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的；

(3)具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的。

利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應(yīng)當(dāng)對虛開的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取的國家稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任。

利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應(yīng)依照《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定定罪處罰。

（三）最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）

第六十一條[虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（刑法第二百零五條）]虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴。

第六十一條之一 ［虛開發(fā)票案 （刑法第二百零五條之一）］虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：

（一）虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計(jì)在四十萬元以上的；

（二）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但五年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票的；

（三）其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。

（四）《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》：

開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、逐欄、全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋單位財(cái)務(wù)印章或者發(fā)票專用章。

任何單位和個(gè)人不得轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、代開發(fā)票。

（五）《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》：

專用發(fā)票必須按下列要求開具：（一）字跡清楚。（二）不得涂改。（三）項(xiàng)目填寫齊全。（四）票、物相符，票面金額與實(shí)際收取的金額相符。（五）各項(xiàng)目內(nèi)容正確無誤。（六）全部聯(lián)次--次填開，上、下聯(lián)的內(nèi)容和金額一致。（七）發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財(cái)務(wù)專用章或發(fā)票專用章。（八）按照本規(guī)定第六條所規(guī)定的時(shí)限開具專用發(fā)票。（九）不得開具偽造的專用發(fā)票。（十）不得拆本使用專用發(fā)票。（十一）不得開具票樣與國家稅務(wù)總局統(tǒng)一制定的票樣不相符合的專用發(fā)票?！?/p>

沈攀峰 出品

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