編者按：經(jīng)過近兩年辦理的虛開增值稅專用發(fā)票的案子，編者發(fā)現(xiàn)當(dāng)今企業(yè)面臨的最大問題就是涉稅問題，本篇文章作者程薇娜就真實(shí)交易背景下接受他人虛開專票的行為進(jìn)行分析，對于實(shí)踐的類似涉稅問題具有參考意義。

【案情簡介】

A、B、C均為一般納稅人公司，A公司從B公司購入煤炭，要求B公司開具增值稅專用發(fā)票，B公司從C公司虛開了受票方為A公司增值稅專用發(fā)票，提供給A公司，A公司接受了以上發(fā)票，實(shí)際抵扣稅款10萬余元，后C公司因虛開增值稅專用發(fā)票被公安機(jī)關(guān)立案偵查，遂將A、B公司供出，公安機(jī)關(guān)對A、B公司也以虛開增值稅專用發(fā)票罪立案偵查。

【爭議焦點(diǎn)】

A公司在具有真實(shí)交易的情況下，被動(dòng)接受了虛開的增值稅專用發(fā)票，其行為是否構(gòu)成犯罪。

觀點(diǎn)一：A公司在明知是他人虛開增值稅專用發(fā)票的情況下，仍然接受虛開的發(fā)票，屬于'讓他人為自己虛開'的行為，其申報(bào)抵扣直接造成了國家稅款的流失，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

觀點(diǎn)二：真實(shí)交易活動(dòng)中明知是虛開的增值稅專用發(fā)票而予以接受'的行為，雖然屬于惡意取得增值稅專用發(fā)票，但并不屬于 《刑法》第 205 條第 4 款所規(guī)定的'讓他人為自己虛開'行為，也不同于司法解釋中'進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票'的虛開情形，不宜作為犯罪處理。

【評析觀點(diǎn)】

筆者認(rèn)為在真實(shí)的交易活動(dòng)中，被動(dòng)接受虛開的增值稅專用 發(fā)票的行為，不屬于'讓他人為自己虛開'，其與增值稅專用發(fā)票的真正虛開者在主觀上并無共同的犯罪故意，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

一、A公司不是虛開發(fā)票行為的主動(dòng)實(shí)施者

從我國《刑法》第 205 條第 4 款規(guī)定的四種情形來看， 無論哪一種情形，行為人都是虛開犯罪的主動(dòng)者或參與者，都具有虛開發(fā)票的直接故意。 但對于在發(fā)生真實(shí)交易后被動(dòng)接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為人來說，其并非虛開行為的主動(dòng)方或參與方，因?yàn)樵谄浣邮馨l(fā)票之前虛開的行為已經(jīng)實(shí)施，所以被動(dòng)接受虛開的專用發(fā)票與直接故意性質(zhì)的虛開在行為性質(zhì)上存在區(qū)別。

最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第 一 條所規(guī)定的'進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票'的虛開行為人，仍然是指虛開行為的主動(dòng)者或參與者。該解釋規(guī)定的'進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票'的情形包括兩種: 一種是指貨物銷售方或勞務(wù)提供方(即開票方)在進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)后，沒有按相關(guān)規(guī)定開具規(guī)范真實(shí)的發(fā)票給購貨方，而是讓第三方為自己代開后再交給購貨方(即受票方) 的行為，這是典型的'讓他人為自己虛開'的情形，虛開發(fā)票的第三方則屬于'為他人虛開' 的情形;另一種是指購貨方在完成交易后，索取發(fā)票時(shí)主動(dòng)要求開票方變更商品名稱、商品金額或增值稅額等，此種情況下購貨方(即受票人)屬于主動(dòng)的'讓他人為自己虛開'的 情形，而非被動(dòng)接受虛開發(fā)票的行為，銷售方(出票方)則屬于'為他人虛開'的情形。

上述案例中，虛開發(fā)票的主體是B公司和C公司。但B公司讓C公司開發(fā)票的行為，由于BC之間不具有真實(shí)交易，且主動(dòng)積極實(shí)施了虛開行為，B公司屬于'讓他人為自己虛開'的行為，C公司屬于'為他人虛開'的情形。此過程中，A公司既未主動(dòng)要求也未參與發(fā)票的虛開行為，只是在發(fā)票虛開后被動(dòng)接受，并不屬于'讓他人為自己代開'的情形，實(shí)質(zhì)上就是'決定接受不代表決定虛開'。

二、A公司申報(bào)抵扣行為，不能認(rèn)定為'利用虛開的增 值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅'

持觀點(diǎn)一者，認(rèn)為被動(dòng)接受虛開的增值稅專用發(fā)票方構(gòu)成犯罪，主要原因是其認(rèn)為接受虛開發(fā)票并申報(bào)抵扣的行為，是'利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅'的行為，是使虛開犯罪一系列行為得以完成 的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，直接造成了國家稅款的流失。持觀點(diǎn)二者，認(rèn)為行為人在從事真實(shí)的交易活動(dòng)后，即享有從銷貨方(出票人)取得真實(shí)規(guī)范的增值稅專用發(fā)票的權(quán)利，而接受出票人開具的增值稅專用發(fā)票后進(jìn)行申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也是取得增值稅專用發(fā)票的必然的后續(xù)行為，不能將發(fā)票的開具環(huán)節(jié)與申報(bào)抵扣環(huán)節(jié)相混淆。

三、A公司與B、C公司沒有共同犯罪的故意

就本案來說，'讓他人為自己虛開'的B公司與'為他人虛開'的C公司之間，存在共同的虛開故意，但對于被動(dòng)接受虛開增值稅專用發(fā)票的A公司，在其接受發(fā)票之前，虛假開具增值稅專用發(fā)票的行為已經(jīng)完成，因此不可能BC之間存在共同的犯罪故意。

四、實(shí)踐中注重審查，A公司是否符合國家稅務(wù)總局對納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票作非罪處理的規(guī)定

對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何處理的問題，國家稅務(wù)總局在 1995 年、1997 年與 2000 年分別發(fā)布了以下四個(gè)通知。

1、國稅發(fā)[1995]192 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》第 2 條規(guī)定:'對納稅人虛開代開增值稅增專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額增補(bǔ)稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰，對納稅人取得虛開代 開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。'

2、國稅發(fā)[1997] 134 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》第 2 條 規(guī)定:'在貨物交易中，對于購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、 騙取出口退稅處理，依照〈稅收征收管理法〉及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅、騙稅稅額 5 倍以下的罰款'。

3、國稅發(fā)[2000]182 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取 得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》規(guī)定:'有下列情形之一的，無論 購 貨 方(受 票 方)與 銷 售 方 是 否 進(jìn) 行 了 實(shí) 際 的 交 易 ，增 值 稅 專 用 發(fā) 票 所 注 明 的 數(shù) 量 、金 額 與實(shí)際交易是否相符，購貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，對其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理:一、購貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、 印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷售方不符的，即 134 號文件第 2 條規(guī)定的'購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票'的情況。

4、國稅發(fā)[2000]187 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》規(guī)定:'購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易， 銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅;購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。'

國稅發(fā)[2000]187 號文，對于取得虛開增值稅專用 發(fā) 票 中 的' 善 意 取 得 '問 題 又 進(jìn) 行 了 區(qū) 別 規(guī) 定 ，即 對 于 善 意 受 票 人 不 以 偷 逃 稅 款 、騙 取 出 口退稅論處。實(shí)踐中，還能注重審查A公司是否具有應(yīng)作非罪處理的情形，從而全面論證。