發(fā)票在中國(guó)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)中具有不可或缺的作用，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)“以票控稅”進(jìn)行稅收征管、堵塞逃稅漏洞的重要手段。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)道，2013年全國(guó)共查處制售假發(fā)票和非法代開(kāi)發(fā)票案件9.1萬(wàn)起，查獲各類(lèi)非法發(fā)票1.3億份，主要集中在房地產(chǎn)與建筑安裝、藥品與醫(yī)療器械、發(fā)電、供電、餐飲娛樂(lè)和營(yíng)利性的教育培訓(xùn)等行業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查處違法企業(yè)8.9萬(wàn)戶(hù)，查補(bǔ)收入138億元。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（1），為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票都構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票，除面臨行政處罰外，情況嚴(yán)重的還可能被追究刑事責(zé)任。誠(chéng)然，在虛開(kāi)發(fā)票案件中，很大部分受票企業(yè)或個(gè)人是明知發(fā)票不實(shí)而存有逃避繳稅的動(dòng)機(jī)，為“惡意”取得虛開(kāi)發(fā)票而受到查處；但也有一部分受票企業(yè)作為購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，取得發(fā)票填寫(xiě)的信息內(nèi)容與實(shí)際交易相符，無(wú)從得知銷(xiāo)售方提供的發(fā)票為非法取得或違規(guī)開(kāi)具，即所謂“善意”取得虛開(kāi)發(fā)票而白白遭受損失，甚至還被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處罰。

筆者借本文淺議“善意”與“惡意”取得虛開(kāi)發(fā)票的區(qū)別，以及善意取得虛開(kāi)發(fā)票的稅務(wù)后果及盡量規(guī)避取得虛開(kāi)發(fā)票的防范建議。

一、“善意”與”惡意”的甄別

對(duì)于納稅人取得的虛開(kāi)發(fā)票是“惡意”還是“善意”行為的定性，關(guān)系到納稅人是否受到行政處罰甚至是否被追究刑事責(zé)任。問(wèn)題的焦點(diǎn)是受票企業(yè)是否有主觀故意，是否對(duì)虛開(kāi)發(fā)票知情，由于商業(yè)交易實(shí)踐的復(fù)雜性及稅務(wù)征管的立場(chǎng)不同，稅企雙方往往各執(zhí)一詞，莫衷一是。

所謂“善意”，即取得發(fā)票的納稅人在主觀上不具有偷稅或騙取出口退稅的故意，亦沒(méi)有謀取非法利益的目的。一般認(rèn)為， 善意取得虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)該同時(shí)滿(mǎn)足（1）購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易；（2）購(gòu)貨方接受了與發(fā)生的銷(xiāo)貨額一致的發(fā)票；（3）購(gòu)貨方主觀上不知道其取得的發(fā)票為違規(guī)開(kāi)具或是由第三方代開(kāi)。

“惡意”取得虛開(kāi)發(fā)票，則是指納稅人沒(méi)有銷(xiāo)售貨物行為，而讓對(duì)方為其虛開(kāi)，或?qū)Ψ綖槠涮撻_(kāi)時(shí)，積極受票，或在貨物交易中，從購(gòu)貨方取得第三方開(kāi)具的發(fā)票，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款的行為。因此，“惡意”接受虛開(kāi)發(fā)票一般應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足（1）沒(méi)有發(fā)生貨物銷(xiāo)售行為，或雖有貨物銷(xiāo)售行為，但發(fā)票從第三方取得；（2）向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)增值稅抵扣或所得稅前進(jìn)行列支；（3）主觀上事先知道而且希望或放任這種行為發(fā)生。

為避免被認(rèn)定為“惡意”取得虛開(kāi)發(fā)票，購(gòu)貨方須提供相關(guān)資料，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其取得虛開(kāi)發(fā)票“善意”性質(zhì)的認(rèn)可。

二、善意取得虛開(kāi)發(fā)票的稅務(wù)影響

對(duì)于不慎“善意”取得虛開(kāi)發(fā)票的企業(yè)，根據(jù)所取得虛開(kāi)發(fā)票的種類(lèi)以及其稅務(wù)用途的不同（比如，用于進(jìn)項(xiàng)抵扣、出口退稅、所得稅前列支等），所產(chǎn)生的稅務(wù)影響有所區(qū)別，簡(jiǎn)述如下：

善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的增值稅處理

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)處理相對(duì)明確（2）。具體來(lái)說(shuō)：

• 善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票納稅人不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳
• 納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款
• 納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的不征收滯納金
• 因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票被行政處罰或刑事處罰的，將面臨36個(gè)月內(nèi)暫停享受增值稅即征即退和先征后退優(yōu)惠政策，甚至可能不能適用出口退稅政策。而善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅人則不受該限制。

善意取得發(fā)票的所得稅處理

由于缺乏明確的稅務(wù)指引，企業(yè)善意取得發(fā)票（包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票及其他發(fā)票）所對(duì)應(yīng)的采購(gòu)成本能否在所得稅前列支，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中有不同口徑，但目前大多數(shù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許進(jìn)行稅前列支，進(jìn)而直接了增加企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，對(duì)此做法很多企業(yè)持不同觀點(diǎn)。 爭(zhēng)議產(chǎn)生的根本原因是對(duì)所得稅稅前扣除原則的理解不同。

在新《企業(yè)所得稅法》（2008年1月1日開(kāi)始生效）實(shí)施前，相關(guān)稅法要求納稅人申報(bào)的扣除應(yīng)真實(shí)、合法, 并有合法憑證作為記帳依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為虛開(kāi)的發(fā)票不符合上述“合法”的要求，因此不能在所得稅前列支；只有在購(gòu)貨方能按規(guī)定從銷(xiāo)售方重新取得合法有效的發(fā)票，才可在費(fèi)用或成本所屬期間稅前扣除。

新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。與舊法相比，新企業(yè)所得稅法更強(qiáng)調(diào)企業(yè)支出實(shí)際發(fā)生的原則、相關(guān)性及合理性原則，而不再?gòu)?qiáng)調(diào)抵扣憑證的合法性，由此為善意取得虛開(kāi)發(fā)票能否稅前扣除提供了討論的空間。

2008年之后，盡管一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然在企業(yè)所得稅匯算清繳的通知中規(guī)定，企業(yè)善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或普通發(fā)票不得作為所得稅前扣除的依據(jù)，我們注意到江蘇省地方稅務(wù)局（3）制定的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（蘇地稅規(guī)[2011]13號(hào)，自2012年2月1日起施行），對(duì)所得稅前扣除憑證有了突破性的規(guī)定，具體而言：

• 企業(yè)取得的不符合規(guī)定的發(fā)票，不得單獨(dú)用以稅前扣除，必須同時(shí)提供合同、支付單據(jù)等其他憑證，以證明其支出的真實(shí)、合法。
• 企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用未能及時(shí)取得有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。
• 匯繳結(jié)束后，企業(yè)仍無(wú)法取得合法憑證，但有確鑿證據(jù)證明業(yè)務(wù)支出真實(shí)且取得收入方相關(guān)收入已入賬的，可予以稅前扣除。

我們認(rèn)為，13號(hào)文恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的費(fèi)用扣除應(yīng)遵循的實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性和合理性原則，在確保稅收監(jiān)管的同時(shí)也兼顧到企業(yè)無(wú)法取得合法憑證卻確有實(shí)際發(fā)生合理支出的稅務(wù)利益，為善意取得虛開(kāi)發(fā)票的受票企業(yè)爭(zhēng)取稅前扣除待遇提供了有益的借鑒。

三、對(duì)納稅人的啟

根據(jù)以上分析，除非能夠從銷(xiāo)售方重新取得合法有效的發(fā)票憑證，否則企業(yè)善意取得的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能進(jìn)行增值稅抵扣，其相關(guān)成本在所得稅前列支也有可能不被主管稅局機(jī)關(guān)所允許從而給企業(yè)帶來(lái)不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

為避免取得虛開(kāi)發(fā)票，納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注供貨方銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的真實(shí)性、發(fā)票來(lái)源的合法性、發(fā)票的真?zhèn)蔚?。納稅人如能采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧€是可以有效地減少取得虛開(kāi)或非法發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。這些措施包括：

• 確保交易是真實(shí)發(fā)生的，注意購(gòu)銷(xiāo)交易安排在貨物流向、發(fā)票憑證、款項(xiàng)支付三大環(huán)節(jié)的真實(shí)性和一致性
• 除考慮商品的質(zhì)量和價(jià)格之外，在同等條件下盡量選擇規(guī)模大、經(jīng)營(yíng)規(guī)范、信譽(yù)高、經(jīng)營(yíng)時(shí)間久的供貨方
• 對(duì)供貨單位的經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、生產(chǎn)能力、企業(yè)資質(zhì)、貨物的所有權(quán)等進(jìn)行必要的考察
• 要求供貨企業(yè)提供稅務(wù)登記證、一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定表、發(fā)票認(rèn)購(gòu)簿、出庫(kù)單、收款銀行賬戶(hù)和入庫(kù)賬簿和憑證等進(jìn)行綜合比對(duì)驗(yàn)證
• 要盡量通過(guò)銀行賬戶(hù)支付貨款，要求銀行賬戶(hù)信息與發(fā)票上的信息保持一致
• 對(duì)取得的發(fā)票及時(shí)進(jìn)行稅務(wù)認(rèn)證，對(duì)有疑點(diǎn)的發(fā)票，主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)求助查證。    

完整保存相關(guān)交易文件、憑證及會(huì)計(jì)記錄等資料，以備在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)留有充分證據(jù)，即使不慎取得虛開(kāi)發(fā)票也可避免被認(rèn)定為“惡意”取得，從而爭(zhēng)取相對(duì)有利的稅務(wù)處理。

注釋?zhuān)?/p>

1、1993年12月12日國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)、1993年12月23日財(cái)政部令第6號(hào)發(fā)布，根據(jù)2010年12月20日《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法〉的決定》修訂。

2、對(duì)于善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的增值稅處理，主要依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)，國(guó)稅函[2007]1240號(hào)和財(cái)稅[2013]112號(hào)文件。

3、凡企業(yè)所得稅由江蘇省地稅部門(mén)征收的企業(yè)，均適用該辦法。