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舞弊的會(huì)計(jì)恒等式

 吾道有涯 2017-08-10

馬靖昊說(shuō)會(huì)計(jì)

財(cái)務(wù)舞弊的目的,是產(chǎn)生虛假的會(huì)計(jì)利潤(rùn),根據(jù)會(huì)計(jì)的平衡關(guān)系,貸方產(chǎn)生利潤(rùn),借方則有虛增資產(chǎn)、虛減負(fù)債、虛減權(quán)益等三種可能,這就是“舞弊的會(huì)計(jì)恒等式”。貸方利潤(rùn),可能是由虛記收入產(chǎn)生的,也有可能是少計(jì)成本或費(fèi)用產(chǎn)生的。


一、恒等式的借方

(一)虛增資產(chǎn)

虛增資產(chǎn),往往是公司內(nèi)部“費(fèi)用資本化”以及“自我交易”的結(jié)果,所謂“自我交易”,指先通過(guò)虛構(gòu)資產(chǎn)交易(例如,支付往來(lái)款項(xiàng)、購(gòu)買原材料、長(zhǎng)期資產(chǎn)支出等)將大額資金轉(zhuǎn)出,再將上述資金設(shè)法轉(zhuǎn)入發(fā)行人客戶,最終以銷售交易的方式將資金轉(zhuǎn)回。


1、流動(dòng)資產(chǎn)虛增

流動(dòng)資產(chǎn)虛增,包括貨幣資金虛增,應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等往來(lái)款虛增,以及存貨虛增等。


貨幣資金虛增,往往是銀行流水和銀行存款余額直接作假,多數(shù)情況下需要銀行的配合,性質(zhì)非常惡劣。往來(lái)款虛增的原因,可能是虛增了收入而沒(méi)有配合回款;也有可能是流出的現(xiàn)金在其他應(yīng)收款或預(yù)付賬款掛賬而尚未處理,實(shí)際現(xiàn)金已包裝為經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金的流入。


存貨虛記的原因,有可能是數(shù)量虛增、有可能是單位成本虛增,也有可能是數(shù)量和成本同時(shí)虛記。存貨包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品,三種類別都有可能形成數(shù)量或單位成本的虛增。


2、長(zhǎng)期資產(chǎn)虛增

相比于流動(dòng)資產(chǎn),在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的真實(shí)成本難以判斷,故其虛增往往更具有隱蔽性。形成虛增的原因,可能是將費(fèi)用進(jìn)行了資本化處理;也有可能是通過(guò)增加長(zhǎng)期資產(chǎn)包裝成投資性現(xiàn)金流出,流出后再包裝為經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流入。


(二)負(fù)債或權(quán)益虛減

1、負(fù)債虛減

通過(guò)少計(jì)采購(gòu),可以達(dá)到少計(jì)成本或費(fèi)用的目的,虛增利潤(rùn)的同時(shí)虛減了對(duì)供應(yīng)商的負(fù)債,虛減負(fù)債往往需要供應(yīng)商的配合。


負(fù)債虛減需要第三方的配合,屬于第三方輸送利益,“天下沒(méi)有免費(fèi)的午餐”,這種利益輸送只能是暫時(shí)性的,是存在其他的背后利益安排的。


2、權(quán)益虛減

關(guān)聯(lián)方通過(guò)關(guān)聯(lián)交易輸送利潤(rùn),形成的非正常利潤(rùn)本質(zhì)上屬于與公司的“權(quán)益性交易”,虛計(jì)利潤(rùn)的同時(shí),也就減少了權(quán)益。


可能的情況包括:公司以遠(yuǎn)高于公允價(jià)值的價(jià)格向關(guān)聯(lián)方銷售,以遠(yuǎn)低于公允價(jià)值的價(jià)格向關(guān)聯(lián)方采購(gòu),關(guān)聯(lián)方代付成本和費(fèi)用,關(guān)聯(lián)方提供的資金包裝為虛構(gòu)收入的回款等。


二、恒等式的作用

通過(guò)舞弊恒等式的原理可以知道,虛計(jì)利潤(rùn)必然會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表科目,所以通過(guò)分析資產(chǎn)負(fù)債表科目存在的異常,往往可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的線索。

較大的財(cái)務(wù)舞弊,無(wú)一不是虛增收入和虛減成本,即除非虛增收入和虛增成本完全匹配,否則都會(huì)帶來(lái)毛利率虛高的問(wèn)題。由此,對(duì)于大部分的財(cái)務(wù)舞弊,“毛利率畸高、資產(chǎn)異常”是一個(gè)最常見(jiàn)的信號(hào)。


資產(chǎn)科目的異常,主要表現(xiàn)在資產(chǎn)余額、類別及波動(dòng)與公司的經(jīng)營(yíng)模式、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和商業(yè)常識(shí)不相符。一些常見(jiàn)的資產(chǎn)異常情況:銀行存款余額很大,但同時(shí)存在持續(xù)頻繁的銀行借款;應(yīng)收賬款增幅遠(yuǎn)超過(guò)收入增幅,且集中于新開(kāi)發(fā)客戶;向明顯處于行業(yè)弱勢(shì)地位的供應(yīng)商大量預(yù)付款項(xiàng);存貨周轉(zhuǎn)率過(guò)低且與經(jīng)營(yíng)規(guī)模明顯不符,尤其是一些存貨數(shù)量難以盤點(diǎn)核實(shí),以及存貨的價(jià)值難以判定的行業(yè);在建工程、無(wú)形資產(chǎn)及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)大幅度增加,但大量購(gòu)建缺乏經(jīng)營(yíng)上的合理性和必要性,尤其是在新增資產(chǎn)真實(shí)性難以驗(yàn)證的情況下。


通過(guò)負(fù)債的虛減降低成本和費(fèi)用,以及關(guān)聯(lián)方通過(guò)代付成本和費(fèi)用虛增利潤(rùn),實(shí)質(zhì)上是影響報(bào)表的完整性,在實(shí)務(wù)中完整性比較難以發(fā)現(xiàn)的。通過(guò)分析對(duì)供應(yīng)商往來(lái)款的不正常下降,結(jié)合采購(gòu)單價(jià)和相關(guān)費(fèi)用的波動(dòng)情況,可以發(fā)現(xiàn)成本費(fèi)用存在的異常。


關(guān)聯(lián)方通過(guò)不公允價(jià)格進(jìn)行的銷售和采購(gòu),通過(guò)與第三方交易的價(jià)格對(duì)比,是比較容易發(fā)現(xiàn)的。


三、近期的幾個(gè)舞弊案例

選擇2016年中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的三個(gè)舞弊案例,包括IPO申報(bào)的振隆特產(chǎn)、新三板掛牌的參仙源、擬重組上市的康華農(nóng)業(yè)三個(gè)公司。全部屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)。通過(guò)分析案例,按“舞弊恒等式”的關(guān)系找出資產(chǎn)負(fù)債表的問(wèn)題。


1、振隆特產(chǎn)


公司通過(guò)“自我交易”虛增了應(yīng)收賬款和存貨。應(yīng)收賬款虛增,是利用外銷客戶虛增了銷售單價(jià),似乎并沒(méi)有虛構(gòu)客戶,也沒(méi)有虛增銷售數(shù)量。存貨虛增,則是通過(guò)調(diào)節(jié)出成率、調(diào)低原材料采購(gòu)單價(jià)方式降低產(chǎn)成品的單位成本,進(jìn)而少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,導(dǎo)致期末存貨數(shù)量和金額的虛增。


營(yíng)業(yè)收入虛增和營(yíng)業(yè)成本的虛減,勢(shì)必導(dǎo)致毛利率的異常上升。同時(shí),從細(xì)節(jié)檢查的角度,如果應(yīng)收賬款函證、客戶走訪和存貨盤點(diǎn)程序到位,也應(yīng)該能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。


2、參仙源


參仙源的虛增利潤(rùn)來(lái)自兩部分:一是通過(guò)“費(fèi)用資本化”,將采購(gòu)成本包裝為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”;二是實(shí)際控制人通過(guò)不公允交易制造銷售毛利。


參仙源的舞弊,完全是建立在自產(chǎn)野山參的產(chǎn)量難以核實(shí)的基礎(chǔ)之上?!吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)”的大幅增加在任何情況下都是值得警惕的跡象。從關(guān)聯(lián)交易公允性的角度,也可以發(fā)現(xiàn)其銷售價(jià)格的情況。同時(shí),營(yíng)業(yè)收入和虛增和營(yíng)業(yè)成本的虛減,勢(shì)必導(dǎo)致毛利率的異常上升。


3、康華農(nóng)業(yè)


康華農(nóng)業(yè)通過(guò)虛增收入來(lái)虛增利潤(rùn),大部分虛增了銀行存款(由于處罰決定中披露不夠完整,除銀行存款和應(yīng)收賬款之外,應(yīng)該還存在其他虛增部分)。這種觸目驚心的舞弊,沒(méi)有銀行的配合是很難完成的。


營(yíng)業(yè)收入的大幅虛增,勢(shì)必導(dǎo)致毛利率的異常上升。同時(shí),從合理性的角度,公司銀行存款持續(xù)巨大,但同時(shí)又存在較大的長(zhǎng)期銀行借款,并且巨額存款產(chǎn)生利息收入幾乎可以忽略不計(jì)。

 來(lái)源:  會(huì)計(jì)雅苑

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