一、農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段分析

1.虛構(gòu)交易

農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段一般大同小異，其目的均為提高凈利潤(rùn)，以符合A股上市標(biāo)準(zhǔn)或者符合融資的盈利標(biāo)準(zhǔn)，其手段主要是虛構(gòu)交易以實(shí)現(xiàn)虛增收入，只是各上市公司的具體方式不一。就虛增收入的類型而言，主要有以下四種：

(1)偽造公章，冒充客戶。如萬(wàn)福生科偽造客戶公章，虛開銷售發(fā)票，偽造銀行往來(lái)賬單和物流憑證，甚至為虛假收入到稅務(wù)部門納稅等。

(2)編造客戶，偽造憑證。由于冒充客戶被發(fā)現(xiàn)的可能性比較高，所以進(jìn)行舞弊的農(nóng)業(yè)類上市公司更傾向于編造客戶，尤其是編造數(shù)目眾多的小客戶，這些客戶比較分散，核查起來(lái)相對(duì)較難。在萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊案中，經(jīng)后期查實(shí)，其眾多銷售客戶大多是編造的虛假客戶。

(3)與客戶合謀，利用客戶中轉(zhuǎn)過(guò)賬。冒充客戶和編造客戶都可能在審計(jì)的函證環(huán)節(jié)被發(fā)現(xiàn)，所以進(jìn)行舞弊的農(nóng)業(yè)類上市公司試圖與客戶合謀，利用客戶中轉(zhuǎn)過(guò)賬。合謀的客戶可能是關(guān)聯(lián)企業(yè)，如在新大地財(cái)務(wù)舞弊案中，新大地2009至2011年的前十大客戶中接近一半是其關(guān)聯(lián)方；合謀的客戶也可能是非關(guān)聯(lián)企業(yè),在新中基財(cái)務(wù)舞弊案中，新中基通過(guò)新疆豪客等非關(guān)聯(lián)方過(guò)賬，但貨物實(shí)體并未移動(dòng)，移動(dòng)的只是出庫(kù)單等票據(jù)。

(4)利用殼公司自買自賣。在新中基財(cái)務(wù)舞弊案中，新中基先成立了一個(gè)“殼公司”——天津晟中，由天津晟中從新中基采購(gòu)產(chǎn)品，這樣新中基實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售；天津晟中再轉(zhuǎn)手將新中基的產(chǎn)品銷售給新中基的子公司天津中辰，新中基的產(chǎn)品又回到了新中基，這樣，新中基便可以自由操控交易。

2.虛減成本

提高凈利潤(rùn)的另一種手段是不合理處理成本費(fèi)用以實(shí)現(xiàn)虛減成本，只是各上市公司的具體方式不一。就虛減成本的類型而言，主要有以下兩種：

(1)成本費(fèi)用資產(chǎn)化。在建工程和預(yù)付賬款是管理層進(jìn)行成本費(fèi)用資產(chǎn)化處理的主要途徑。在萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊案中，萬(wàn)福生科2011年資產(chǎn)負(fù)債表中的預(yù)付賬款較上年增長(zhǎng)了 449.44%，在建工程的投入金額較上年增長(zhǎng)了12.5倍，而工程的進(jìn)度反而降低了。

(2)用非經(jīng)常性項(xiàng)目沖減營(yíng)業(yè)成本。在蓮花味精財(cái)務(wù)舞弊案中，蓮花味精將環(huán)保補(bǔ)貼資金、政府淘汰落后產(chǎn)能補(bǔ)償資金等各類政府補(bǔ)助款沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，合計(jì)金額達(dá)4000多萬(wàn)元。

3.利用行業(yè)特性虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)
農(nóng)業(yè)類上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的第三種手段就是利用行業(yè)特性操縱生物資產(chǎn)的計(jì)量和確認(rèn)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)交錯(cuò)進(jìn)行的一個(gè)過(guò)程，自然再生產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)的前提。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類上市公司一項(xiàng)重要并且特殊的資產(chǎn)，具有生命特征、類型多樣、生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律不一、高度依賴所處的自然環(huán)境，這決定了生物資產(chǎn)的價(jià)值具有波動(dòng)性和不確定性。此外，生物資產(chǎn)遍布自然環(huán)境中，其盤點(diǎn)是一個(gè)難題，運(yùn)用估計(jì)方法得出的結(jié)果具有很大的主觀性，這為農(nóng)業(yè)類上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了可能。在藍(lán)田股份財(cái)務(wù)舞弊案中，藍(lán)天股份利用生物資產(chǎn)難以確認(rèn)和計(jì)量的特殊性虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)，一度被稱為“魚塘里放衛(wèi)星”；同時(shí)通過(guò)生物資產(chǎn)的盤虧與盤盈操縱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

二、農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范舉措

農(nóng)業(yè)類上市公司具有現(xiàn)金交易量大、采購(gòu)和銷售較為分散、存貨盤點(diǎn)困難等特點(diǎn)，特有的行業(yè)屬性決定了農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。頻發(fā)的農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊致使相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)受到嚴(yán)重影響。加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大和發(fā)揮好審計(jì)對(duì)資本市場(chǎng)的治理作用具有重要意義。

基于對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊原因和手段的分析，本文建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所從以下方面入手防范農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：

第一，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，剝離高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要高度重視和加強(qiáng)農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作，重點(diǎn)關(guān)注農(nóng)業(yè)類上市公司的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)科學(xué)合理的內(nèi)部控制測(cè)試程序，科學(xué)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，特別關(guān)注上市公司是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的承受范圍，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，剝離高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)。

第二，向項(xiàng)目組委派具有必要?jiǎng)偃文芰退刭|(zhì)的審計(jì)人員。

審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)基于農(nóng)業(yè)類上市公司的行業(yè)特性培養(yǎng)和強(qiáng)化審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)，以提高專業(yè)勝任能力；同時(shí)提醒審計(jì)師始終保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。

第三，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的研究。

農(nóng)業(yè)類上市公司之所以經(jīng)常與財(cái)務(wù)舞弊扯上關(guān)系，存在其行業(yè)特殊性?；谵r(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例的研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)舞弊的手段在不斷更新變化，如何識(shí)別新形勢(shì)下農(nóng)業(yè)類上市公司的舞弊手段，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊行為的研究。

第四，重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域。

基于農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段的分析，審計(jì)師在完成常規(guī)審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，還要設(shè)計(jì)并實(shí)施有針對(duì)性的特別審計(jì)程序，尤其是重點(diǎn)關(guān)注以下關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域：收入的確認(rèn)和計(jì)量，生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，現(xiàn)金交易，關(guān)聯(lián)方交易，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變動(dòng)趨勢(shì)等。

第五，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)，合理利用專家的工作。

生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量及其盤點(diǎn)工作一直是審計(jì)的難點(diǎn)，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要來(lái)源之一。審計(jì)師不僅要設(shè)計(jì)科學(xué)合理的存貨監(jiān)盤計(jì)劃，嚴(yán)格實(shí)施監(jiān)盤程序，而且要有創(chuàng)新精神，積極尋求適合生物資產(chǎn)的新型審計(jì)技術(shù)。如果審計(jì)師需要借助外部專家，審計(jì)師應(yīng)聘請(qǐng)高聲譽(yù)專家，并合理利用專家的工作。