近年來(lái)，由于國(guó)際宏觀經(jīng)濟(jì)下行嚴(yán)重、以及受來(lái)自于東南亞中低端產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)和沖擊等原因，我國(guó)棉紡行業(yè)遭遇到最困難的時(shí)期，整個(gè)行業(yè)很不景氣，大量棉紡企業(yè)減產(chǎn)乃至破產(chǎn)。

2014年以來(lái)，海關(guān)總署又連續(xù)開展“綠風(fēng)行動(dòng)”和“五大戰(zhàn)役”等專項(xiàng)行動(dòng)，將打擊加工貿(mào)易渠道棉花走私作為重點(diǎn)。僅2014年，全國(guó)海關(guān)就立案查辦棉花走私刑事案件52起，案值25億元，查證走私棉花16．41萬(wàn)噸，至今查辦的棉花走私刑事案件已經(jīng)約100起。

這些案件中的走私手法除極少數(shù)為一般貿(mào)易渠道偽報(bào)價(jià)格走私外，其余絕大部分都是加工貿(mào)易渠道走私。由于棉紡企業(yè)在開展加工貿(mào)易過(guò)程中可能涉及的違法行為很多，且對(duì)其中許多違法行為定性存在很大爭(zhēng)議，導(dǎo)致全國(guó)各地辦理加工貿(mào)易渠道棉花違法案件的定性、處理產(chǎn)生較大差異，甚至有些輕微的違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為亦被定性為走私犯罪。

本文將棉花加工貿(mào)易過(guò)程中，可能被認(rèn)為是走私犯罪的違法行為進(jìn)行列舉，分析棉花加工貿(mào)易走私犯罪特殊的構(gòu)成要件，指出其中不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為走私犯罪的違法行為，并簡(jiǎn)單列舉出行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政違法后果。

為便于討論，本文假定加工貿(mào)易手冊(cè)備案的原料都是棉花，成品都是棉紗。根據(jù)海關(guān)關(guān)于加工貿(mào)易的相關(guān)規(guī)定，保稅棉花進(jìn)口后應(yīng)當(dāng)全部由手冊(cè)備案加工單位投入生產(chǎn)，生產(chǎn)的棉紗屬于保稅成品，保稅棉紗應(yīng)當(dāng)全部用于出口核銷加工貿(mào)易手冊(cè)。

海關(guān)允許企業(yè)為了節(jié)約成本，采用“一日游”方法核銷加工貿(mào)易手冊(cè)，操作方法是：將保稅棉紗出口至具有退稅功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，如保稅物流園區(qū)、綜合保稅區(qū)等，同時(shí)由國(guó)內(nèi)具有自營(yíng)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)將出口至保稅物流園區(qū)的棉紗以一般貿(mào)易方式報(bào)關(guān)繳稅進(jìn)口。還可以以深加工結(jié)轉(zhuǎn)方式將保稅棉紗作為保稅原料轉(zhuǎn)入下游產(chǎn)品的加工貿(mào)易手冊(cè)。

目前在司法實(shí)踐中被不同司法機(jī)關(guān)認(rèn)為是走私犯罪的棉花加工貿(mào)易違法行為，根據(jù)保稅原料（棉花）去向、保稅成品（棉紗）去向和加工貿(mào)易手冊(cè)核銷方式的不同，可以分為8種情形。（見表1）

（一）根據(jù)保稅棉花去向區(qū)分的情形

在各種違法行為情形中，保稅棉花去向有3個(gè)方向6種具體情況，分別是：A、未經(jīng)海關(guān)許可并補(bǔ)繳進(jìn)口稅款，擅自將保稅棉花在國(guó)內(nèi)銷售。再根據(jù)銷售時(shí)間和原因的不同，細(xì)分為3種情形，一是在棉花進(jìn)口前就已經(jīng)決定將之后進(jìn)口的保稅棉花在國(guó)內(nèi)銷售；二是進(jìn)口后又決定將保稅棉花在國(guó)內(nèi)銷售牟利；三是由于企業(yè)破產(chǎn)、棉花受損無(wú)法使用等特殊原因被動(dòng)在國(guó)內(nèi)銷售。B、保稅棉花被投入生產(chǎn)，為便于討論，本文中假定備案時(shí)手冊(cè)項(xiàng)下成品全部由保稅進(jìn)口棉花生產(chǎn)，且進(jìn)口保稅棉花全部投入生產(chǎn)。實(shí)踐中有配棉混料生產(chǎn)的情況，具體案件中只要按實(shí)際投入生產(chǎn)部分計(jì)算即可。C、手冊(cè)已經(jīng)核銷，保稅棉花還結(jié)余在進(jìn)口企業(yè)，根據(jù)結(jié)余原因不同分兩種情形，一種是為了內(nèi)銷牟利而結(jié)余，另一種是由于其他原因而結(jié)余。

表1：棉花加工貿(mào)易可能被認(rèn)定為走私犯罪的違法行為情形

（二）根據(jù)保稅棉紗去向區(qū)分的情形

在各種違法行為情形中，保稅棉紗只在保稅棉花投入生產(chǎn)時(shí)才產(chǎn)生，保稅棉紗去向有3個(gè)方向。當(dāng)保稅棉花按照手冊(cè)備案的單耗將保稅棉花全部投入生產(chǎn)時(shí)，保稅棉紗有兩種去向，一種是被直接內(nèi)銷，另外一種是未經(jīng)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)直接運(yùn)至國(guó)內(nèi)擬一般貿(mào)易進(jìn)口棉紗的最終客戶。兩者的區(qū)別主要在于前者內(nèi)銷時(shí)是國(guó)內(nèi)貿(mào)易，后者雖然棉紗未進(jìn)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)，但從資金流向、報(bào)關(guān)手續(xù)看仍屬于國(guó)際貿(mào)易。

（三）根據(jù)加工貿(mào)易手冊(cè)核銷方式區(qū)分的情形

根據(jù)規(guī)定，加工貿(mào)易手冊(cè)核銷方式是用手冊(cè)項(xiàng)下保稅棉花生產(chǎn)的保稅棉紗向海關(guān)申報(bào)以加工貿(mào)易方式出口。目前一般采用出口至保稅物流園等具有出口退稅功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的方法核銷手冊(cè)，之后再以一般貿(mào)易方式繳稅進(jìn)口并在國(guó)內(nèi)銷售。

在手冊(cè)核銷環(huán)節(jié)，常見的違法行為有3種情形：一是“道具紗一日游”方式核銷手冊(cè)，“道具紗一日游”是指從具備出口退稅功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域使用一定數(shù)量的棉紗（一般為一車）報(bào)關(guān)以加工貿(mào)易方式出口核銷手冊(cè)，隨即再以一般貿(mào)易方式報(bào)關(guān)繳稅進(jìn)口。如此，將該車棉紗反復(fù)用于報(bào)關(guān)進(jìn)出區(qū)，以達(dá)到核銷加工貿(mào)易手冊(cè)之目的；二是手冊(cè)備案加工單位用非保稅棉花生產(chǎn)的棉紗出口核銷手冊(cè)；三是以虛假深加工結(jié)轉(zhuǎn)方式核銷手冊(cè)，并未將貨物運(yùn)至結(jié)轉(zhuǎn)單位。

實(shí)踐中，不同的司法機(jī)關(guān)對(duì)上述8中棉花加工貿(mào)易違法行為的定性理解不一致，但是這8種行為都曾被定性為走私犯罪。這就導(dǎo)致同一違法行為在不同的司法機(jī)關(guān)會(huì)得到不同的處理，也產(chǎn)生了一些機(jī)械執(zhí)法、片面執(zhí)法、打擊過(guò)度等問(wèn)題。

為便于論述，本文中將加工貿(mào)易走私犯罪的外延確定為在實(shí)施走私犯罪活動(dòng)時(shí)，在進(jìn)出口貨物過(guò)程中使用了進(jìn)料加工或來(lái)料加工的加工貿(mào)易手冊(cè)。

（一）法律規(guī)范中關(guān)于加工貿(mào)易走私犯罪罪狀的敘述

棉花加工貿(mào)易違法行為可能涉及的走私罪罪名只有走私普通貨物、物品罪。我國(guó)刑法中對(duì)走私普通貨物、物品罪采用空白罪狀，要明確走私普通貨物、物品罪的定義需要參照《海關(guān)法》等法律和行政法規(guī)。

走私普通貨物、物品罪是指違反海關(guān)法律、法規(guī)，逃避海關(guān)監(jiān)管，運(yùn)輸、攜帶、郵遞《刑法》第151條、第152條、第347條、第350條規(guī)定以外的貨物進(jìn)出國(guó)（邊）境，偷逃應(yīng)繳稅額較大或者一年內(nèi)曾因走私被給予二次行政處罰后又走私上述貨物的行為。

另外，對(duì)于加工貿(mào)易走私犯罪，相關(guān)法律、司法解釋中有三個(gè)方面的特別規(guī)定：一是刑法第154條第（一）項(xiàng)及最高檢司法解釋規(guī)定，未經(jīng)海關(guān)許可并且未補(bǔ)繳應(yīng)繳稅額，擅自將批準(zhǔn)進(jìn)口的來(lái)料加工、來(lái)件裝配、補(bǔ)償貿(mào)易及進(jìn)料加工的原材料、零件、制成品、設(shè)備等保稅貨物，在境內(nèi)銷售牟利的，構(gòu)成走私普通貨物、物品罪。

后兩處都規(guī)定于《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見》（以下簡(jiǎn)稱《辦理走私刑事案件意見》），一處是：利用購(gòu)買的加工貿(mào)易登記手冊(cè)等涉稅單證進(jìn)口貨物，實(shí)質(zhì)是將一般貿(mào)易貨物偽報(bào)為加工貿(mào)易保稅貨物進(jìn)口，以達(dá)到偷逃應(yīng)繳稅款的目的，依照刑法第153條的規(guī)定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責(zé)任；另外一處是：在加工貿(mào)易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，以假出口、假結(jié)轉(zhuǎn)或者利用虛假單證等方式騙取海關(guān)核銷，致使保稅貨物、物品脫離海關(guān)監(jiān)管，造成國(guó)家稅款流失，情節(jié)嚴(yán)重的，依照刑法第153條的規(guī)定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責(zé)任。

（二）棉花加工貿(mào)易走私犯罪的類型

根據(jù)上述法律、司法解釋的相關(guān)規(guī)定，可以將棉花加工貿(mào)易走私犯罪分為以下3種類型：

1、偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)走私，發(fā)生在貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)，將一般貿(mào)易貨物偽報(bào)為加工貿(mào)易保稅貨物進(jìn)口，通常指在貨物進(jìn)口前已經(jīng)決定將進(jìn)口貨物在國(guó)內(nèi)銷售的情形，適用刑法153條。

2、擅自內(nèi)銷保稅貨物走私，發(fā)生在貨物進(jìn)口后至手冊(cè)核銷期間，指未經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)并補(bǔ)繳稅款，擅自將保稅貨物（包括保稅原料或保稅成品）在境內(nèi)銷售牟利的情形，這是典型的加工貿(mào)易走私犯罪，適用刑法第154條、153條。

3、騙取核銷致使保稅貨物脫離海關(guān)監(jiān)管走私，發(fā)生在手冊(cè)核銷環(huán)節(jié)，一般指采取“道具車一日游”、假結(jié)轉(zhuǎn)等手法將加工貿(mào)易手冊(cè)騙取核銷完成，致使保稅貨物脫離海關(guān)監(jiān)管，適用刑法第153條。此種情形下，一般是保稅貨物還未被處置，如果被銷售，一般按照擅自內(nèi)銷保稅貨物來(lái)定性。

（三）棉花加工貿(mào)易走私犯罪的幾個(gè)特殊構(gòu)成要件

在探討棉花加工貿(mào)易違法行為是否構(gòu)成走私普通貨物罪時(shí)，應(yīng)當(dāng)主要考慮三個(gè)方面的問(wèn)題，一是行為人主觀上是否存在故意，簡(jiǎn)稱“主觀故意”；二是危害后果問(wèn)題，即違法行為是否導(dǎo)致國(guó)家進(jìn)口稅款流失；三是內(nèi)銷牟利問(wèn)題，即對(duì)于擅自內(nèi)銷走私行為，不但要求屬于“境內(nèi)”銷售行為，還需要行為人具有牟利目的。

1、“主觀故意”問(wèn)題。走私普通貨物罪的構(gòu)成要件中要求行為人主觀上具有故意，可以分為兩個(gè)層次理解，第一層是具備逃避海關(guān)監(jiān)管的故意，第二層是偷逃進(jìn)出口稅款的故意。

走私普通貨物罪作為行政犯，侵害的法益是國(guó)家的海關(guān)監(jiān)管制度和進(jìn)出口稅收管理制度。從該罪起刑點(diǎn)和量刑檔次看，除了小額多次走私和武裝掩護(hù)走私行為外，均以逃稅額為基礎(chǔ)。因此，在走私普通貨物罪應(yīng)當(dāng)要求行為人具有偷逃進(jìn)出口稅款的故意，至少是間接故意。

但目前司法實(shí)踐中，只要求行為人具備逃避海關(guān)監(jiān)管的故意，即行為人明知或應(yīng)知自己的行為在逃避海關(guān)監(jiān)管，希望或放任逃避海關(guān)監(jiān)管后果的發(fā)生。實(shí)踐中，逃避海關(guān)監(jiān)管行為并不一定影響進(jìn)出口稅款，譬如擅自外發(fā)加工行為，加工貿(mào)易企業(yè)故意未經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)（新規(guī)定中已經(jīng)改為備案制度），擅自將保稅貨物外發(fā)至其他企業(yè)加工，又將加工成品運(yùn)回委托企業(yè)的行為；還有擅自發(fā)運(yùn)海關(guān)監(jiān)管貨物行為，企業(yè)進(jìn)口貨物時(shí)在繳稅后海關(guān)放行前將貨物運(yùn)離海關(guān)監(jiān)管場(chǎng)所。行為人可能出于非偷逃進(jìn)口稅款的動(dòng)機(jī)、目的，故意實(shí)施了逃避海關(guān)監(jiān)管的行為。

還有這樣一類行為：行為人具有逃避海關(guān)監(jiān)管故意，卻沒有偷逃進(jìn)出口稅款故意，客觀上卻少繳了進(jìn)出口稅款。譬如曾發(fā)生的一個(gè)案例，某加工貿(mào)易企業(yè)計(jì)劃補(bǔ)繳稅款后將保稅料件在境內(nèi)銷售，但操作中由于情況緊急先將貨物銷售，正準(zhǔn)備去補(bǔ)繳稅款時(shí)被查獲。那么在查獲那一刻，企業(yè)確實(shí)給國(guó)家稅款造成損失，但企業(yè)只有違規(guī)故意，沒有逃稅故意。

在司法實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)也形成一致共識(shí)，只要行為人具有第一層次逃避海關(guān)監(jiān)管的故意，并發(fā)生了少繳進(jìn)口稅款的危害后果，就認(rèn)為具備走私的主觀故意。

而且，企業(yè)在辦理加工貿(mào)易手冊(cè)備案時(shí)需要在書面承諾書上簽字，辦案部門很容易取得相應(yīng)證據(jù)。所以，盡管行為人主觀上達(dá)不到逃稅故意的程度，往往被認(rèn)為具備走私主觀故意。除非能有充分的證據(jù)證實(shí)行為人主觀上認(rèn)為能夠阻卻少繳稅款后果的發(fā)生，實(shí)踐中要獲得這樣的證據(jù)往往存在一定的舉證責(zé)任倒置問(wèn)題。

本文觀點(diǎn)是，一般情況下具備了第一層逃避海關(guān)監(jiān)管的故意，并發(fā)生偷逃進(jìn)口稅款的危害后果就可以認(rèn)為具有走私主觀故意；但是，如果有明確證據(jù)證明行為人確實(shí)不具備第二層故意，可以認(rèn)為行為人發(fā)生了法律認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤，從而阻卻主觀故意的認(rèn)定。

2、危害后果問(wèn)題。棉花加工貿(mào)易走私犯罪侵害的法益應(yīng)當(dāng)是海關(guān)加工貿(mào)易監(jiān)管秩序和國(guó)家進(jìn)口稅收管理制度，單純的侵害海關(guān)監(jiān)管秩序不能構(gòu)成走私普通貨物罪。焦點(diǎn)問(wèn)題是，危害行為是否導(dǎo)致了國(guó)家進(jìn)口稅款的損失。如果導(dǎo)致了損失，則有走私的危害后果；反之則無(wú)走私危害后果，只是違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行政違法行為。

根據(jù)我國(guó)對(duì)進(jìn)出境貨物的管理制度，普通貨物進(jìn)境有兩種常見的監(jiān)管方式，一是一般貿(mào)易方式繳稅進(jìn)口，二是保稅進(jìn)口，進(jìn)口后屬于海關(guān)監(jiān)管貨物。從表面看，保稅貨物在未補(bǔ)繳進(jìn)口稅款的情況下，從境外進(jìn)入境內(nèi)并脫離了海關(guān)監(jiān)管，可認(rèn)為導(dǎo)致進(jìn)口稅款流失。這就導(dǎo)致司法中有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為只要保稅貨物（原料或含有保稅原料成分的成品）未經(jīng)海關(guān)許可并補(bǔ)繳稅款，被擅自在國(guó)內(nèi)銷售，就發(fā)生了偷逃國(guó)家進(jìn)口稅款的危害后果，構(gòu)成走私犯罪。

本文不同意此觀點(diǎn)?！段餀?quán)法》中將物分為特定物和種類物，特定物是獨(dú)具特征或被特定化并且無(wú)從替代的物，也包括經(jīng)當(dāng)事人指定后被特定化的種類物。特定物因其不可替代性，故也稱不可替代物。種類物是以品種、規(guī)格、質(zhì)量或度量衡確認(rèn)的一類具有共同特征的物，具有可替代性，故也稱可替代物。種類物如經(jīng)當(dāng)事人指定后，也可成為特定物。

保稅貨物在進(jìn)口時(shí)由于進(jìn)口監(jiān)管方式的原因，在進(jìn)口后成為海關(guān)監(jiān)管貨物，屬于特定物。但像棉花這樣的大宗貨物，進(jìn)境后進(jìn)入生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，對(duì)于企業(yè)來(lái)講就屬于種類物。保稅貨物與非保稅貨物之間不再具有差異性，具有同質(zhì)化的特征，這一點(diǎn)在現(xiàn)有的海關(guān)對(duì)保稅貨物的監(jiān)管規(guī)定中亦有明確體現(xiàn)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》（海關(guān)總署令第219號(hào)）和海關(guān)總署關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國(guó)海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》有關(guān)問(wèn)題的公告相關(guān)規(guī)定，經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以在保稅料件之間、保稅料件與非保稅料件之間進(jìn)行串換，但是被串換的料件應(yīng)當(dāng)屬于同一企業(yè)，并且應(yīng)當(dāng)遵循同品種、同規(guī)格、同數(shù)量、不牟利的原則；串換下來(lái)同等數(shù)量的保稅料件，經(jīng)主管海關(guān)批準(zhǔn)后，由企業(yè)自行處置。由此可見，將保稅料件在境內(nèi)銷售也不必然導(dǎo)致偷逃稅款的危害后果，如果在生產(chǎn)環(huán)節(jié)串換時(shí)符合“同品種、同規(guī)格、同數(shù)量、不牟利”的原則，即便未經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)，也只是程序上的違規(guī)，并沒有實(shí)質(zhì)危害后果。

既然生產(chǎn)中符合條件的保稅料件與非保稅料件可以串換，那么根據(jù)同樣的理論基礎(chǔ)，使用當(dāng)然解釋方法，在手冊(cè)核銷環(huán)節(jié)使用與手冊(cè)項(xiàng)下料件生產(chǎn)的保稅成品相同的貨物去出口核銷手冊(cè)，也不會(huì)對(duì)國(guó)家進(jìn)口稅款造成影響，當(dāng)然也沒有危害后果。

在棉花加工貿(mào)易中，利用海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)“一日游”方式核銷手冊(cè)已成常態(tài)。這種核銷，從海關(guān)監(jiān)管角度，實(shí)質(zhì)上只是手冊(cè)數(shù)據(jù)的核銷和一般貿(mào)易復(fù)進(jìn)口時(shí)繳納進(jìn)口稅款兩個(gè)問(wèn)題。在這種核銷行為中，“一日游”貨物的實(shí)際內(nèi)容已經(jīng)不會(huì)影響到這兩個(gè)實(shí)質(zhì)問(wèn)題，只要申報(bào)出口和復(fù)進(jìn)口的數(shù)據(jù)一致即可。

舉個(gè)實(shí)踐中發(fā)生的極端例子：某企業(yè)保稅進(jìn)口橡膠，備案出口成品是輪胎。貨代公司為了節(jié)省運(yùn)費(fèi)，將輪胎直接運(yùn)至境內(nèi)客戶，而用一車石頭蓋上帆布偽報(bào)成輪胎在保稅物流園區(qū)反復(fù)進(jìn)出，核銷手冊(cè)并一般貿(mào)易繳稅進(jìn)口。從表面看，該逃避海關(guān)監(jiān)管的行為極其惡劣，但其并沒有造成偷逃進(jìn)口稅款的危害后果。

因此，對(duì)于擅自將保稅貨物在境內(nèi)銷售，或者騙取手冊(cè)核銷致使保稅貨物脫離監(jiān)管的情形，一般可以認(rèn)為構(gòu)成走私普通貨物罪，但有兩種情況可以阻卻走私罪的構(gòu)成：一是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)用非保稅料件串換保稅料件，符合“同品種、同規(guī)格、同數(shù)量、不牟利”的原則；二是在核銷環(huán)節(jié)，以同質(zhì)化的成品頂替出口或通過(guò)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)“一日游”核銷手冊(cè)。

3、內(nèi)銷牟利問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題中涉及“內(nèi)銷”和“牟利”兩個(gè)具體問(wèn)題。

一是關(guān)于“內(nèi)銷”問(wèn)題。刑法第154條規(guī)定的走私犯罪行為，要求行為人具備將保稅貨物在境內(nèi)銷售的要件。實(shí)踐中，對(duì)于保稅貨物被一般貿(mào)易出口，包括手冊(cè)經(jīng)營(yíng)單位直接出口和通過(guò)關(guān)聯(lián)公司或代理公司出口的情形，是否構(gòu)成走私犯罪一直存在爭(zhēng)議。本文認(rèn)為，開展加工貿(mào)易本質(zhì)要求是“兩頭在外、中間保稅”，即原料從境外進(jìn)口，成品出口至境外，加工環(huán)節(jié)在境內(nèi)，在境內(nèi)時(shí)從原料至成品均為保稅狀態(tài)。

將保稅成品一般貿(mào)易出口，從本質(zhì)上看，出口貿(mào)易方式的不同（將本應(yīng)加工貿(mào)易方式出口的貨物報(bào)成一般貿(mào)易方式出口）不會(huì)影響保稅貨物進(jìn)口稅款，因此不屬于走私犯罪。而對(duì)此行為，根據(jù)《海關(guān)法》和《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》等規(guī)定，應(yīng)當(dāng)屬于違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為中的“擅自轉(zhuǎn)讓保稅貨物”。

二是關(guān)于“牟利”問(wèn)題，可以分解成兩部分內(nèi)容，一部分是主觀上是否具備牟利目的，另外一部分是客觀上是否牟取到非法利益，進(jìn)而可以衍生出四種情形。（詳見表2）

表2:從主客觀角度分析牟利的4種情形

針對(duì)上述4種情形是否構(gòu)成走私犯罪，法律、司法解釋、司法實(shí)踐中卻出現(xiàn)相差很大的定性結(jié)論。刑法154條規(guī)定，擅自內(nèi)銷走私行為應(yīng)當(dāng)具備銷售牟利要件，根據(jù)對(duì)法律條文文理解釋可以認(rèn)為其包括主觀、客觀兩個(gè)方面的要件，只有情形一才構(gòu)成犯罪。

而司法解釋《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見》（以下簡(jiǎn)稱《辦理走私刑事案件意見》）中對(duì)刑法第一百五十四條規(guī)定的“銷售牟利”做出如下解釋：行為人主觀上為了牟取非法利益而擅自銷售海關(guān)監(jiān)管的保稅貨物、特定減免稅貨物……實(shí)際獲利與否或者獲利多少并不影響其定罪。這里把牟利就解釋為主觀方面的要件，不考慮客觀方面，即把情形一、情形二認(rèn)為構(gòu)成犯罪。

司法實(shí)踐中，部分司法機(jī)關(guān)對(duì)牟利進(jìn)行了無(wú)限擴(kuò)大解釋，出現(xiàn)了“虧本止損也是牟利”等說(shuō)法，導(dǎo)致既不考慮主觀是否具備牟利目的，也不考慮客觀是否存在牟利結(jié)果。

本文認(rèn)為，對(duì)于“牟利”的解釋不應(yīng)當(dāng)超出文理解釋。此處的“利”首先應(yīng)當(dāng)理解為經(jīng)濟(jì)上的利益，如果把銷售行為中的“利”解釋超過(guò)經(jīng)濟(jì)上的利益，那么顯然超出來(lái)文理解釋的范疇，屬于類推，違背了罪刑法定原則。

根據(jù)主客觀相統(tǒng)一的定罪原則，將“情形一”定義為刑法上的“牟利”是沒有爭(zhēng)議的。對(duì)于“情形二”主觀上有牟利目的，客觀上未獲得經(jīng)濟(jì)上的利益，應(yīng)當(dāng)屬于“牟利”的未遂行為。

但走私普通貨物罪侵害的主要法益是國(guó)家進(jìn)出口稅收，“牟利”的既遂與否并不影響對(duì)涉嫌走私貨物偷逃稅額的核定，因而也不影響走私普通貨物罪的認(rèn)定，但“牟利”的未遂應(yīng)當(dāng)作為量刑時(shí)的酌定從輕情節(jié)予以考慮。因此，本文認(rèn)為，將保稅貨物在境內(nèi)銷售時(shí)只有主觀上為了牟取經(jīng)濟(jì)上的利益，才具備構(gòu)成刑法154條的“牟利”；客觀上的獲利與否及獲利多少，應(yīng)當(dāng)作為量刑情節(jié)予以考慮。

（一）8種違法行為的定性及違法后果列舉

綜上所述，棉花加工貿(mào)易8種常見違法行為中，有3種應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為走私犯罪，承擔(dān)刑事法律后果；其余5種應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為違法海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行政違法行為，只承擔(dān)行政法律后果。（詳見表3）

表3: 棉花加工貿(mào)易8種違法行為定性及法律后果

（二）5種行為不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為走私犯罪的理由及依據(jù)

1、關(guān)于擅自內(nèi)銷保稅棉花行為中的無(wú)罪情形。前文提到，擅自在國(guó)內(nèi)銷售保稅棉花如果構(gòu)成走私犯罪適用的是刑法第154條，需要具備“牟利”的條件。而如果不是為了牟利，是由于企業(yè)破產(chǎn)、保稅貨物受損無(wú)法使用等特殊原因被迫內(nèi)銷，則不能構(gòu)成走私普通貨物罪。

保稅進(jìn)口棉花企業(yè)未經(jīng)海關(guān)許可并補(bǔ)繳進(jìn)口稅款，擅自將保稅進(jìn)口棉花在境內(nèi)銷售的行為，已經(jīng)具備走私普通貨物罪的“構(gòu)成要件符合性”，客觀要素中主體、行為、對(duì)象、結(jié)果、因果關(guān)系均具備，主觀要素中銷售行為系故意為之。從“違法性”角度看，企業(yè)破產(chǎn)、保稅貨物受損無(wú)法使用等特殊原因可以認(rèn)定為一種特殊的違法阻卻事由，類似于緊急避險(xiǎn)，這種違法阻卻事由是擅自內(nèi)銷保稅貨物行為構(gòu)成中特有的。

從“責(zé)任性”角度看，雖然其行為系故意，但由于具有違法性阻卻事由，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為無(wú)犯罪故意。所以表3中的第三種行為，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為有罪。但畢竟該行為具備走私普通貨物罪的“構(gòu)成要件符合性”，所以在舉證時(shí)存在一定的舉證責(zé)任倒置情形，行為人及其辯護(hù)人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)提交違法阻卻事由的相關(guān)證據(jù)，否則極易導(dǎo)致該阻卻事由不被司法機(jī)關(guān)采納。

根據(jù)《海關(guān)法》、《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》等相關(guān)行政法律法規(guī)規(guī)定，這種行為屬于擅自轉(zhuǎn)讓保稅貨物的違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行行政處罰并責(zé)令補(bǔ)繳進(jìn)口稅款。

2、關(guān)于保稅棉紗去向違法行為中的無(wú)罪情形。

企業(yè)將保稅棉花進(jìn)口后生產(chǎn)成保稅棉紗，一般情況下只要其核銷了加工貿(mào)易手冊(cè)，均不構(gòu)成走私普通貨物罪，根據(jù)保稅棉紗去向可以分成三種情形：一是當(dāng)保稅棉紗被直接在境內(nèi)銷售時(shí)，企業(yè)一般會(huì)采取海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)“一日游”的方法核銷手冊(cè)。此時(shí)，無(wú)論實(shí)際運(yùn)到海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)的貨物是什么，只要其按照實(shí)際生產(chǎn)的成品品名、規(guī)格、數(shù)量申報(bào)出口核銷手冊(cè)，復(fù)進(jìn)口時(shí)按照實(shí)際成交價(jià)格繳稅進(jìn)口，將不會(huì)少繳國(guó)家進(jìn)口稅款，不構(gòu)成走私犯罪。除非企業(yè)在核銷手冊(cè)時(shí)出口申報(bào)的棉紗明顯差于實(shí)際生產(chǎn)的棉紗。譬如有的企業(yè)進(jìn)口質(zhì)量較好的澳棉用于生產(chǎn)高質(zhì)量的棉紗在境內(nèi)銷售，通過(guò)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)出口核銷手冊(cè)時(shí)申報(bào)出口低等級(jí)的“一支紗”。行為人在其中有明顯的牟利行為，且出口申報(bào)與實(shí)際生產(chǎn)嚴(yán)重不符。這種情況仍然構(gòu)成走私犯罪。

二是當(dāng)保稅棉紗被一般貿(mào)易出口至境外時(shí)，一律不構(gòu)成走私犯罪。從保稅貨物的流向看，最終流向了境外，原則上符合加工貿(mào)易“兩頭在外”的要求，而出口時(shí)將本應(yīng)加工貿(mào)易方式出口的貨物申報(bào)成一般貿(mào)易方式出口，不會(huì)產(chǎn)生偷逃保稅貨物對(duì)應(yīng)進(jìn)口稅款的危害后果，不能構(gòu)成走私犯罪。

三是將保稅棉紗未經(jīng)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)直接運(yùn)至一般貿(mào)易復(fù)進(jìn)口單位，這種情況下無(wú)論是買賣關(guān)系、資金流向均符合正規(guī)操作的要求。唯一的違反規(guī)定之處就在于未將保稅棉紗運(yùn)至海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)再運(yùn)出。這種情況當(dāng)然不會(huì)造成國(guó)家進(jìn)口稅款的損失。

所以，表3中第4、5、6三種行為并不構(gòu)成走私犯罪，其中第4、5兩種行為屬于擅自轉(zhuǎn)讓保稅貨物的違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行行政處罰并責(zé)令補(bǔ)繳進(jìn)口稅款；而第6種行為屬于申報(bào)不實(shí)，影響海關(guān)監(jiān)管秩序的輕微違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為，只應(yīng)處3萬(wàn)元以下罰款。當(dāng)然，對(duì)于第4種行為中存在的例外情況，也可能構(gòu)成走私犯罪。

3、關(guān)于手冊(cè)核銷后保稅棉花結(jié)余的違法行為。《辦理走私刑事案件意見》第十條規(guī)定，在加工貿(mào)易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，以假出口、假結(jié)轉(zhuǎn)或者利用虛假單證等方式騙取海關(guān)核銷，致使保稅貨物、物品脫離海關(guān)監(jiān)管，造成國(guó)家稅款流失，情節(jié)嚴(yán)重的，依照刑法第153條的規(guī)定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責(zé)任。

因此，一般情況下，手冊(cè)核銷后保稅棉花還結(jié)余的，以走私普通貨物罪追究刑事責(zé)任，但有3種情形應(yīng)當(dāng)不以犯罪論處:一是在生產(chǎn)中以非保稅棉花進(jìn)行串換導(dǎo)致保稅棉花結(jié)余，用于串換的棉花符合“同品種、同規(guī)格、同數(shù)量、不牟利”的原則；二是因不可抗力導(dǎo)致保稅棉花脫離海關(guān)監(jiān)管，經(jīng)營(yíng)人無(wú)法辦理正常核銷手續(xù)而騙取核銷的；三是不以在境內(nèi)銷售為目的的。前兩種情形分別是《海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》、《辦理走私刑事案件意見》明確列明的情形。第三種情形可以從邏輯推理得出：如果主觀上并沒有將結(jié)余保稅棉花在境內(nèi)使用或者銷售的目的，那么并不存在走私犯罪的故意。只是這種情形下需要強(qiáng)有力的證據(jù)支撐主觀上無(wú)犯罪故意，司法實(shí)踐中同樣屬于舉證責(zé)任倒置的情形。