作者：邵寧（無(wú)錫市人民檢察院），來(lái)源于投稿

擅自銷售進(jìn)料加工保稅棉花的走私行為犯罪數(shù)額如何計(jì)算

    【案情】

某紡織有限公司主營(yíng)紡紗、紡織原料（棉花）的銷售，同時(shí)自營(yíng)進(jìn)出口業(yè)務(wù)。該公司于2012年在國(guó)外訂購(gòu)大量烏棉存放于保稅倉(cāng)庫(kù)中，后由于無(wú)法獲得當(dāng)年國(guó)家進(jìn)口棉花的一般貿(mào)易配額（以關(guān)稅內(nèi)配額稅率1%或者關(guān)稅配額外優(yōu)惠稅率5%進(jìn)口棉花）?？紤]到以關(guān)稅配額外一般貿(mào)易稅率40%進(jìn)口棉花成本過(guò)高，且棉花積壓在保稅倉(cāng)庫(kù)耗費(fèi)大量的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)，經(jīng)該公司負(fù)責(zé)人決定，通過(guò)申領(lǐng)加工貿(mào)易配額及手冊(cè)將棉花以進(jìn)料加工名義零關(guān)稅進(jìn)口，但并未按照加工貿(mào)易的規(guī)定將該進(jìn)口的保稅棉花專料專用，而是將保稅棉花與非保稅棉花混同放置，并將部分用于銷售，部分用于紡紗。同時(shí)將所有投產(chǎn)棉花制成的棉紗先賣給保稅區(qū)內(nèi)關(guān)聯(lián)公司以完成出口核銷，再由區(qū)內(nèi)公司賣回區(qū)外關(guān)聯(lián)公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷。在出口核銷和進(jìn)口內(nèi)銷的過(guò)程中，該公司分別繳納了相應(yīng)的棉花加工剩余邊角料進(jìn)口及棉紗進(jìn)口稅款。

    【分歧】

由于公司擅自將部分保稅棉花在境內(nèi)銷售后，將該部分已銷售的保稅棉花所對(duì)應(yīng)應(yīng)制成成品出口的棉紗以其他非保稅棉花加工代替出口或者重復(fù)虛假出口的方式完成核銷，并在核銷和內(nèi)銷的過(guò)程中繳納了相應(yīng)的稅款，因此關(guān)于擅自銷售的保稅棉花所偷逃的稅款計(jì)算存在以下三種觀點(diǎn)：

第一種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售保稅棉花的數(shù)量，以配額外40%的關(guān)稅率及相應(yīng)的增值稅率計(jì)算偷逃稅款數(shù)額，替代加工出口的非保稅棉花不屬于“串換料件”，不應(yīng)抵扣相應(yīng)的保稅棉花數(shù)量，由于根據(jù)司法解釋的規(guī)定，以保稅貨物為走私對(duì)象的，在境內(nèi)銷售已屬犯罪既遂，因此在之后出口和復(fù)進(jìn)口時(shí)已經(jīng)繳納的稅款不應(yīng)當(dāng)?shù)挚弁堤佣惪顢?shù)額。

第二種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售保稅棉花的數(shù)量，以配額外40%的關(guān)稅率及相應(yīng)的增值稅率計(jì)算偷逃稅款數(shù)額，替代加工出口的非保稅棉花屬于“串換料件”，應(yīng)當(dāng)?shù)挚巯鄳?yīng)的保稅棉花數(shù)量，在之后出口和復(fù)進(jìn)口時(shí)已經(jīng)繳納的稅款應(yīng)當(dāng)?shù)挚弁堤佣惪顢?shù)額。

第三種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售保稅棉花的數(shù)量，以配額外40%的關(guān)稅率及相應(yīng)的增值稅率計(jì)算偷逃稅款數(shù)額，替代加工出口的非保稅棉花不屬于“串換料件”，不應(yīng)抵扣相應(yīng)的保稅棉花數(shù)量，但在之后出口和復(fù)進(jìn)口時(shí)已經(jīng)繳納的稅款應(yīng)當(dāng)?shù)挚弁堤佣惪顢?shù)額。

    【評(píng)析】

筆者認(rèn)為第三種意見(jiàn)更為妥當(dāng)，理由如下：

1.由于某紡織公司施了未經(jīng)許可，擅自將保稅進(jìn)口料件在國(guó)內(nèi)銷售的走私行為，根據(jù)《農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)口關(guān)稅配額管理暫行辦法》第31條、第37條的規(guī)定及《海關(guān)總署、國(guó)家發(fā)改委、商務(wù)部關(guān)于進(jìn)一步明確關(guān)稅配額農(nóng)產(chǎn)品加工貿(mào)易政策執(zhí)行有關(guān)問(wèn)題的通知》（署加發(fā)〔2015〕17號(hào)）》第三條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照關(guān)稅配額外稅率（40%）計(jì)算走私貨物偷逃稅款數(shù)額。

2.雖然《中華人民共和國(guó)海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》第二十七條規(guī)定經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以在保稅料件之間、保稅料件與非保稅料件之間進(jìn)行串換，但是被串換的料件應(yīng)當(dāng)屬于同一企業(yè)，并且應(yīng)當(dāng)遵循同品種、同規(guī)格、同數(shù)量、不牟利的原則。但本案中以非保稅棉花替代加工的行為并不符合“串換料”的構(gòu)成要件，不能抵扣走私棉花的數(shù)量。所謂串換料，是指保稅貨物因質(zhì)量或者其他問(wèn)題無(wú)法制成成品出口時(shí)，以同品種、同規(guī)格、同數(shù)量的棉花進(jìn)行替換的行為，應(yīng)當(dāng)具備必要性。本案中，公司實(shí)施該行為不僅沒(méi)有獲得海關(guān)核準(zhǔn)的意圖和行為，且首先，“串料行為”沒(méi)有客觀依據(jù)。該案證據(jù)顯示，棉花不會(huì)因?yàn)橘|(zhì)量問(wèn)題而無(wú)法用于生產(chǎn)，該公司所有購(gòu)買的棉花均根據(jù)生產(chǎn)要求進(jìn)行挑選、投產(chǎn)，并將不符合生產(chǎn)要求和積壓的棉花進(jìn)行銷售，因此不存在因保稅棉花質(zhì)量不好而將非保稅棉花進(jìn)行串換的事實(shí)。其次，“串料行為”沒(méi)有必要性。該公司申報(bào)的加工貿(mào)易形式為進(jìn)料加工而非來(lái)料加工，出口相對(duì)方為該公司關(guān)聯(lián)企業(yè)，出口合同均系該公司自己制作，公司生產(chǎn)的棉紗最終均為內(nèi)銷，因此公司沒(méi)有串料履約的必要性。最后，公司在所謂的“串料行為”中牟了利，實(shí)際是通過(guò)對(duì)棉花進(jìn)行混同，達(dá)到不申請(qǐng)配額、不繳納配額外關(guān)稅即將原先不具有自由支配權(quán)的保稅棉花自由支配的目的。

3.雖然銷售保稅棉花走私行為已屬既遂，但既遂并不等于偷逃稅款的數(shù)額已經(jīng)確定（如詐騙司法解釋中關(guān)于計(jì)算詐騙數(shù)額應(yīng)當(dāng)將案發(fā)前已經(jīng)歸還的數(shù)額扣除即是例證）。從法益遭受的實(shí)質(zhì)侵害程度來(lái)看，如果公司未走私，而是直接將棉花以配額外稅率申報(bào)進(jìn)口，最多僅需支付40%的關(guān)稅和相應(yīng)的增值稅（國(guó)家可得稅收的最大值），而無(wú)需再繳納替代或虛假核銷及復(fù)進(jìn)口時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，因此該部分已繳納的稅款屬“不需繳而繳”，彌補(bǔ)了國(guó)家的一部分稅款損失，應(yīng)當(dāng)予以抵扣。

另外，公司在棉紗替代和虛假出口的過(guò)程中對(duì)生產(chǎn)中摻入的滌綸等非保稅料件申請(qǐng)了相應(yīng)的出口退稅。筆者認(rèn)為，由于在計(jì)算本案偷逃稅款數(shù)額時(shí)已經(jīng)把“不需繳而繳”的稅款抵扣，將擅自內(nèi)銷的保稅棉花視同以配額外稅率申報(bào)進(jìn)口，因此所申請(qǐng)的出口退稅屬“不應(yīng)得而得”，雖不計(jì)入走私犯罪數(shù)額，但亦屬國(guó)家稅款損失，應(yīng)當(dāng)建議國(guó)稅部門對(duì)相應(yīng)退稅予以追繳。