國(guó)家稅務(wù)總局2015年3月18日公布了題為《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》的今年第16號(hào)公告（下稱(chēng)“16號(hào)公告”），這是自上月取代698號(hào)文的7號(hào)公告之后，國(guó)家稅務(wù)總局今年在企業(yè)所得稅反避稅領(lǐng)域投放的又一顆重磅炸彈。對(duì)于某些企業(yè)納稅人而言，其影響力甚至有可能與2009年698號(hào)文相比。

稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）

首先需要注意的是，16號(hào)公告所依據(jù)的上位法是《企業(yè)所得稅法》第四十一條，亦即：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！边@在中國(guó)稅法立法體系中被稱(chēng)為“特別納稅調(diào)整”，其目的是遏制避稅行為。

從大的背景看，中國(guó)正在積極參與OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）推行的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目。所謂稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS），是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配進(jìn)行稅收籌劃的策略，其目的是人為造成應(yīng)稅利潤(rùn)“消失”或?qū)⒗麧?rùn)轉(zhuǎn)移到?jīng)]有或幾乎沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的低稅負(fù)國(guó)家（地區(qū)），從而達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的。（參見(jiàn)OECD關(guān)于BEPS項(xiàng)目的常見(jiàn)問(wèn)題解答：http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2735/n2834/n2835/c784400/content.html#er）

16號(hào)公告明確針對(duì)企業(yè)向“境外關(guān)聯(lián)方”支付的費(fèi)用，而未將境內(nèi)關(guān)聯(lián)方包括在內(nèi)，一方面是因?yàn)樵谥袊?guó)已經(jīng)基本統(tǒng)一了境內(nèi)居民企業(yè)所得稅待遇的情況下，境內(nèi)企業(yè)間的企業(yè)所得稅稅務(wù)待遇差異不大，境內(nèi)企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易避稅動(dòng)機(jī)不明顯；另一方面則是境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不存在跨越國(guó)境的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，并不導(dǎo)致中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)（稅基）流失到境外。由此我們可以明顯看出16號(hào)公告與BEPS項(xiàng)目的關(guān)系，可以認(rèn)為是中國(guó)在參與和推進(jìn)該項(xiàng)目中的一個(gè)新的國(guó)內(nèi)法方面的舉措。

“不得扣除”

16號(hào)公告最引人注目的是四項(xiàng)“不得扣除”：

- 企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；

- 企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費(fèi)用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，否則在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；

- 企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；

- 企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

這四項(xiàng)“不得扣除”中的第一項(xiàng)可以看作是原則性規(guī)定。簡(jiǎn)單的說(shuō)，企業(yè)向不適格的“境外關(guān)聯(lián)方”支付任何費(fèi)用都可能被中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“不符合獨(dú)立交易原則”，而不允許企業(yè)在所得稅前列支該費(fèi)用。

所謂“關(guān)聯(lián)方”，這一概念出現(xiàn)于《企業(yè)所得稅法》第四十一條（也是16號(hào)公告的上位法依據(jù)），具體判定標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2009年制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九條所列舉的8項(xiàng)，此不贅述。只是提醒一下：不是只有存在直接或間接控股關(guān)系的企業(yè)才構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，凡是在股權(quán)、投票權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要素或者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上實(shí)質(zhì)上具有控制與被控制關(guān)系的企業(yè)，依據(jù)此8項(xiàng)均有可能被認(rèn)定為“關(guān)聯(lián)方”。

如前所述，16號(hào)公告通篇所限制的只是“境外”關(guān)聯(lián)方，境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易和費(fèi)用支付并不適用16號(hào)公告，但是，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易同樣受制于《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》等法律法規(guī)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅措施，并非就不存在“特別納稅調(diào)整”風(fēng)險(xiǎn)。

然而，在過(guò)往的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間主要進(jìn)行的是關(guān)聯(lián)交易定價(jià)合理性上的博弈。納稅人努力證明其關(guān)聯(lián)交易定價(jià)符合獨(dú)立交易原則（arm’s length），稅務(wù)機(jī)關(guān)則需要通過(guò)可比非受控價(jià)格等方法努力證明其定價(jià)偏離獨(dú)立交易原則，并比照獨(dú)立交易定價(jià)對(duì)其關(guān)聯(lián)交易價(jià)格進(jìn)行有利于中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整。但是，16號(hào)公告的上述幾個(gè)“不得扣除”卻讓中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下可以擺脫繁瑣的轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)格分析，直接掄起大棒把交易整體否定掉，這個(gè)殺傷力及其簡(jiǎn)單粗暴程度是空前的。

勞務(wù)費(fèi)用

通過(guò)服務(wù)協(xié)議轉(zhuǎn)移利潤(rùn)是常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)交易安排。勞務(wù)或服務(wù)交易無(wú)需有形貨物、無(wú)形資產(chǎn)或權(quán)益性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和交付，定價(jià)也無(wú)明顯的市場(chǎng)價(jià)格可以參照，因此在服務(wù)內(nèi)容和定價(jià)方面的靈活性較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)也更難質(zhì)疑其定價(jià)是否符合“獨(dú)立交易原則”。

對(duì)于跨境服務(wù)協(xié)議而言，比之特許權(quán)使用費(fèi)、租金、利息等交易項(xiàng)目，它還有進(jìn)一步的避稅優(yōu)勢(shì)。依據(jù)中國(guó)與其它國(guó)家/地區(qū)的稅收協(xié)定以及中國(guó)國(guó)內(nèi)法，中國(guó)對(duì)于勞務(wù)所得征收企業(yè)所得稅時(shí)適用“勞務(wù)發(fā)生地”原則，換句話說(shuō)，在中國(guó)境外提供的勞務(wù)（即使接受勞務(wù)對(duì)象是中國(guó)境內(nèi)企業(yè)），中國(guó)并不對(duì)其征收企業(yè)所得稅。因此，跨境服務(wù)協(xié)議中如果明確約定勞務(wù)提供地在中國(guó)境外，就有可能取得一方面該勞務(wù)所得本身無(wú)需在中國(guó)繳納所得稅，另一方面接受勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)又可以將勞務(wù)費(fèi)用支出抵扣企業(yè)所得稅的“雙重不納稅”效果。

但是，16號(hào)公告明確規(guī)定“不符合獨(dú)立交易原則”的勞務(wù)費(fèi)用支出不得在境內(nèi)企業(yè)的所得稅前扣除，而下列勞務(wù)費(fèi)用可以被直接認(rèn)定為“不符合獨(dú)立交易原則”：

- 與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)；

- 關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)；

- 關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購(gòu)買(mǎi)或者已經(jīng)自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)；

- 企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)；

- 已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補(bǔ)償的勞務(wù)活動(dòng)；

- 其他不能為企業(yè)帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動(dòng)。

如上所述，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)以往可能缺少合理基礎(chǔ)來(lái)判定服務(wù)性關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)是否符合“獨(dú)立交易原則”，但現(xiàn)在它們無(wú)需再為定價(jià)問(wèn)題頭疼，只要該勞務(wù)費(fèi)用不能給境內(nèi)企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，直接不允許境內(nèi)企業(yè)在稅前列支即可，相當(dāng)于把定價(jià)直接清零。

無(wú)形資產(chǎn)/特許權(quán)使用費(fèi)

無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)往往經(jīng)登記取得，這使得所有權(quán)人與無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造者可以分離，例如：注冊(cè)一家境外公司，以該境外公司的名義申請(qǐng)中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)商標(biāo)，雖然該注冊(cè)商標(biāo)只在中國(guó)境內(nèi)使用，但是所有權(quán)人卻在境外。這樣境外所有權(quán)人通過(guò)將商標(biāo)許可給境內(nèi)實(shí)際經(jīng)營(yíng)主體使用、收取商標(biāo)使用費(fèi)，就可以用7%到10%的預(yù)提所得稅加上5.6%左右的流轉(zhuǎn)稅，來(lái)?yè)Q取境內(nèi)企業(yè)25%企業(yè)所得稅的扣除，總體上達(dá)到避稅效果。

而針對(duì)使用無(wú)形資產(chǎn)支付的特許權(quán)使用費(fèi)的反避稅調(diào)查難度同樣很大。無(wú)形資產(chǎn)存在獨(dú)特性和差異性，技術(shù)、商標(biāo)、域名等無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值極難找到可比的非受控價(jià)格。

16號(hào)公告同樣采取簡(jiǎn)單粗暴的方式為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了“殺手锏”。如果境外關(guān)聯(lián)方僅僅是無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)人，但對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成沒(méi)有貢獻(xiàn)，那么境內(nèi)企業(yè)向其支付的特許權(quán)使用費(fèi)就有可能不被允許在企業(yè)所得稅前扣除。這樣企業(yè)就要面臨一方面繳納境內(nèi)25%企業(yè)所得稅、另一方面繳納7%到10%預(yù)提所得稅的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。

是否對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成有貢獻(xiàn)，相對(duì)是一個(gè)比較容易判定的事實(shí)。例如：一項(xiàng)注冊(cè)商標(biāo)，如果相關(guān)聯(lián)的商品和服務(wù)此前完全由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)提供，相關(guān)市場(chǎng)宣傳活動(dòng)和費(fèi)用也完全由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)，那么其價(jià)值形成顯然應(yīng)歸功于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。再如：一項(xiàng)技術(shù)專(zhuān)利，如果相關(guān)的研發(fā)活動(dòng)和費(fèi)用完全由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)，那么即使專(zhuān)利權(quán)人是境外關(guān)聯(lián)方，該關(guān)聯(lián)方也很難主張其對(duì)該專(zhuān)利價(jià)值形成的貢獻(xiàn)。

即使在境外關(guān)聯(lián)方也為無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成做過(guò)工作的情況下，16號(hào)公告第五條也進(jìn)一步要求“應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益”。

VIE結(jié)構(gòu)——首當(dāng)其沖？

OECD推行BEPS項(xiàng)目的主要目的是針對(duì)跨國(guó)公司日益猖獗的避稅行為。中國(guó)在過(guò)去20年間通過(guò)《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》等法律構(gòu)建的反避稅特別納稅調(diào)整機(jī)制的初衷也是針對(duì)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。但是，從16號(hào)公告來(lái)看，本次首先要遭殃的可能不是跨國(guó)公司，而是存在跨境利潤(rùn)轉(zhuǎn)移安排的VIE結(jié)構(gòu)。

16號(hào)公告對(duì)于跨國(guó)公司的跨境費(fèi)用支付當(dāng)然也會(huì)增加風(fēng)險(xiǎn)。但是相對(duì)而言，跨國(guó)公司的根本仍在境外，因此通過(guò)合理調(diào)整，并不難讓“境外關(guān)聯(lián)方”具備16號(hào)公告所要求的功能、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)和實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)三項(xiàng)要素。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)直接掄起16號(hào)公告大棒將之一擊必殺的可能性很小，最終還是要進(jìn)行復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性分析和調(diào)查。

但VIE結(jié)構(gòu)卻可能被16號(hào)公告直接鎖定。一個(gè)常見(jiàn)的VIE結(jié)構(gòu)可以如下圖所示：

內(nèi)資持牌公司與WFOE之間的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移協(xié)議暫時(shí)未受到16號(hào)公告波及，但許多情況下，內(nèi)資持牌公司會(huì)直接與境外主體（往往是香港公司）以商標(biāo)、域名、著作權(quán)等特許權(quán)使用費(fèi)形式搭建另一利潤(rùn)轉(zhuǎn)移管道，如上所述，這主要是利用特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率低于企業(yè)所得稅稅率的便利。在通過(guò)WFOE轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情況下，企業(yè)支付的所得稅包括經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)25%的企業(yè)所得稅以及股息 5%到10%的預(yù)提所得稅；而在特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情況下，企業(yè)通常只需要支付 7%到10%的預(yù)提所得稅。

在16號(hào)公告下，這一直接向境外公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的管道將極有可能付出雙重納稅的成本。不僅僅是VIE結(jié)構(gòu)，許多紅籌架構(gòu)中企業(yè)都在使用類(lèi)似的方法向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，它們?cè)?6號(hào)公告下也將同樣面臨極高風(fēng)險(xiǎn)。

需要特別注意的是：16號(hào)公告所規(guī)定的納稅調(diào)整同樣適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條所規(guī)定的10年的追溯期。因此，如果是2005年度以前就搭建了此類(lèi)架構(gòu)的企業(yè)，那么在過(guò)去十年間已經(jīng)支付的費(fèi)用支出都可能存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)16號(hào)公告審查并進(jìn)行“不得扣除”調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

合法嗎？

16號(hào)公告所引入的“不得扣除”的“特別納稅調(diào)整”方法，此前在關(guān)聯(lián)方利息支出、關(guān)聯(lián)方成本費(fèi)用分?jǐn)偟软?xiàng)目上已有先例，但是這兩個(gè)項(xiàng)目分別有《企業(yè)所得稅法》第四十六條和第五十條作為法律依據(jù)。而對(duì)于16號(hào)公告所針對(duì)的勞務(wù)費(fèi)用、特許權(quán)使用費(fèi)這兩個(gè)項(xiàng)目（以及可以推而廣之的其它“費(fèi)用支出”），我們找不到明確的上位法依據(jù)。

16號(hào)公告所引述的上位法是《企業(yè)所得稅法》第四十一條，但第四十一條所規(guī)定的是“合理方法調(diào)整”，而對(duì)于第四十一條做出了明確解釋的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十一條只規(guī)定了下列“合理方法”：

- 可比非受控價(jià)格法；

- 再銷(xiāo)售價(jià)格法；

- 成本加成法；

- 交易凈利潤(rùn)法；

- 利潤(rùn)分割法；

- 其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

可以看出明確列舉的五種方法全部都是定價(jià)調(diào)整方法，那么作為兜底條款的“其他符合獨(dú)立交易原則的方法”也應(yīng)該是針對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的措施。而16號(hào)公告的幾個(gè)“不得扣除”卻并非定價(jià)調(diào)整，而是直接將該關(guān)聯(lián)交易從整體上否定掉了。我們不能認(rèn)為這符合第四十一條以及第一百一十一條的立法本意。

反之，《企業(yè)所得稅法》第八條明確規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。16號(hào)公告涉嫌構(gòu)成對(duì)《企業(yè)所得稅法》第八條的直接違反。

剛剛結(jié)束的十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)了《立法法》的修改，其中關(guān)于“稅收法定原則”的表述（立法法第八條第六款）經(jīng)過(guò)了全國(guó)人大立法史上罕見(jiàn)的四天跌宕起伏峰回路轉(zhuǎn)的過(guò)程，終于將“稅率的確定”明確納入法律才能規(guī)定的范圍。固然16號(hào)公告所涉及的問(wèn)題并非稅種、稅率或稅收基本制度問(wèn)題，但它畢竟直接影響到納稅人的利益，而《立法法》第八十條第二款規(guī)定：沒(méi)有法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門(mén)規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范。

在中國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常執(zhí)法實(shí)踐在很大程度上并非直接基于法律或行政法規(guī)的原則性規(guī)定，而是依據(jù)不計(jì)其數(shù)的部門(mén)規(guī)章、通知，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的一紙紅頭文件對(duì)納稅人利益的影響可能會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)一部法律。59號(hào)文如此、698號(hào)文如此，現(xiàn)在的16號(hào)公告可能仍將如此。這些規(guī)章、通知是否符合《立法法》的要求？是否經(jīng)得住“稅收法定原則”的考驗(yàn)？從涉稅行政訴訟的現(xiàn)狀看，納稅人挑戰(zhàn)下位規(guī)定的合法性仍然難如登天。但法治的進(jìn)步不能完全指望立法、行政機(jī)關(guān)的自我審查和糾正，最終只能通過(guò)個(gè)案的司法審查不斷推進(jìn)。其路也漫漫。

如有任何問(wèn)題，請(qǐng)與本文作者及競(jìng)天公誠(chéng)律師事務(wù)所聯(lián)系。

（本文來(lái)自：競(jìng)天公誠(chéng)律師事務(wù)所馬騁律師）

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