作者：樊其國 時間：2015-03-27

近日，國家稅務總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號），進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理。中國企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，需關(guān)注哪些稅務風險？

風險1：4項支付不得在計算應納稅所得額時扣除

1.無實質(zhì)性經(jīng)營活動的支付，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除

企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。

2.提供的勞務不能夠使企業(yè)獲得經(jīng)濟利益，計算應納稅所得額時不得扣除

企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)因接受下列勞務而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。

（1）與企業(yè)承擔功能風險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務活動；

（2）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動；

（3）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務活動；

（4）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動；

（5）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧栈顒樱?/span>

（6）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務活動。

3.未對企業(yè)價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則不得扣除

企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費的，應當考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應當享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。

4.因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益，支付特許權(quán)使用費不得扣除

企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。

風險2：5項支付不得在稅前扣除

1.子公司支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除

《國家稅務總局關(guān)于母子公司間提供服務支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕86號）第四條規(guī)定，母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。

2.子公司不能提供稅前扣除費用相關(guān)材料的，支付的服務費用不得稅前扣除

國稅發(fā)〔2008〕86號文件第五條規(guī)定，子公司申報稅前扣除向母公司支付的服務費用，應向主管稅務機關(guān)提供與母公司簽訂的服務合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項費用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的，支付的服務費用不得稅前扣除。

3.利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的，不允許在稅前扣除

企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的，不允許在稅前扣除。

4.不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除

對于符合相關(guān)性的利息支付，應進行合理性和獨立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應符合企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條的規(guī)定，同時對于支付境外關(guān)聯(lián)方的利息支付應符合獨立交易原則。不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

5.不符合資本弱化限制性條款的利息支出，不允許扣除

對于符合相關(guān)性和合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，進行資本弱化限制條款的符合性審查。符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分，按照向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方支付的部分和向境外關(guān)聯(lián)方支付的部分分別進行判斷，符合相關(guān)條件的允許扣除，不符合的不允許扣除。

（1）標準債資比例：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。

（2）不得扣除利息支出：不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。

（3）分配給境外關(guān)聯(lián)方不得扣除利息支出的處理方法：不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占實際支付給所有關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配。直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

風險3：特別納稅調(diào)整

不符合獨立交易原則的，實施特別納稅調(diào)整

國家稅務總局公告2015年第16號賦予主管稅務機關(guān)對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的稅務管理權(quán)限，即可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料備案。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務機關(guān)可以在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，實施特別納稅調(diào)整。

風險4：立案調(diào)查

1.對于避稅嫌疑明顯的，將啟動特別納稅調(diào)整立案程序

《國家稅務總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號）明確，重點關(guān)注向避稅地等低稅國家和地區(qū)的支付。各地要通過分析交易是否具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)，來確定費用支付的合理性。對于避稅嫌疑明顯的企業(yè)，存在避稅嫌疑的下列服務費支付和特許權(quán)使用費支付，稅務機關(guān)將啟動特別納稅調(diào)整立案程序：

（1）因接受股東服務（包括對境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營、財務、人事等事項進行策劃、管理、監(jiān)控等活動）而支付的股東服務費。

（2）為服從集團統(tǒng)一管理而支付的集團管理服務費。

（3）因接受境內(nèi)企業(yè)自身可以完成或已由第三方提供的重復服務而支付的服務費。

（4）因接受與境內(nèi)企業(yè)自身所承擔的功能和風險無關(guān)，或者雖與所承擔的功能和風險有關(guān)，但與其經(jīng)營不匹配，不符合其所處經(jīng)營階段的服務，而支付的服務費。

（5）對于接受的服務與其他交易同時發(fā)生，且其他交易價款中已包含該項服務的費用，不應再重復支付服務費。

（6）向避稅地支付特許權(quán)使用費。

（7）向不承擔功能或只承擔簡單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費。

（8）境內(nèi)企業(yè)對特許權(quán)價值有特殊貢獻或者特許權(quán)本身已貶值，仍然向境外支付高額特許權(quán)使用費。

2.四種特許權(quán)使用費支付交易形式，容易被稅務機關(guān)立案調(diào)查

（1）重復支付特許權(quán)使用費

中國企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)方購入核心固定資產(chǎn)的同時向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，由于中國企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方只簽署有固定資產(chǎn)購銷合同，與購入固定資產(chǎn)相關(guān)的特許權(quán)使用費已經(jīng)含在購銷合同之中，卻又另行支付了該筆特許權(quán)使用費，從而構(gòu)成重復支付。

（2）對已過技術(shù)保密期的技術(shù)支付特許權(quán)使用費

境外關(guān)聯(lián)方授權(quán)中國企業(yè)使用的某一專利技術(shù)已過保密期，或者授予的專有技術(shù)已為同行業(yè)企業(yè)普遍應用和掌握，不再具有專有技術(shù)價值的，中國企業(yè)仍然繼續(xù)向境外關(guān)聯(lián)方支付高額的特許權(quán)使用費的交易欠缺合理的商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)。

（3）生產(chǎn)企業(yè)就向關(guān)聯(lián)銷售公司銷售產(chǎn)品支付特許權(quán)使用費

中國企業(yè)在跨國集團企業(yè)內(nèi)部作為主要承擔生產(chǎn)功能的企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給集團總部指定的其他關(guān)聯(lián)公司，沒有銷售給無關(guān)聯(lián)的第三方，因此，相關(guān)技術(shù)或商標在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)都不會帶來實際收益，而中國企業(yè)仍需向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費的交易難以證實其經(jīng)濟實質(zhì)。

（4）特許權(quán)使用費的支付與雙方在集團內(nèi)部承擔的功能和風險不配比

境外關(guān)聯(lián)方通過授權(quán)境內(nèi)子公司相關(guān)技術(shù)的使用權(quán)而獲取高額特許權(quán)使用費的同時，自身卻不承擔任何研發(fā)費用和風險，或者自身的凈資產(chǎn)水平與高額特許權(quán)使用費收入明顯不成比例，或者境外關(guān)聯(lián)方無法最終控制研發(fā)成果的利益歸屬。