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2015年3月18日，中國國家稅務總局（以下簡稱“國稅總局”）發(fā)布了一項有關企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用的重要法規(guī)——國稅總局公告2015年第16號《國家稅務總局關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（以下簡稱“16號公告”）。 16號公告旨在進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，明確規(guī)定了不得在企業(yè)所得稅前扣除的費用以及其他征管程序，將直接對中國企業(yè)產(chǎn)生重大影響。16號公告的發(fā)布也是中國政府積極響應經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)起的有關稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的具體行動。 本文將從實務稽查角度深度解析16號公告對中國企業(yè)的影響。公告原文詳見附件。 一、監(jiān)管對象：五類對外支付不可稅前扣除 16號公告明確規(guī)定了稅前不可扣除的向境外關聯(lián)方支付的費用，主要包括以下幾類：
上述第1類情況值得特別重視。以往對關聯(lián)支付交易的實質(zhì)性要求常常關注于交易本身，但16號公告擴大了監(jiān)管范圍，除了交易實質(zhì)外，還要求境外收款方也需要履行功能、承擔風險、并有實質(zhì)性經(jīng)營活動。在實務中，有些對外支付安排往往會挑選集團內(nèi)處于低稅率地區(qū)的關聯(lián)企業(yè)去收取服務費或特許權使用費，在16號公告下，如果這些收款方本身缺乏經(jīng)營實質(zhì)，那么支付給其的費用很有可能不被允許稅前扣除。 針對第3類和第4類情況的詳細分析，可詳見下文。第5類情況則是針對“走出去”企業(yè)的特別規(guī)定。 二、監(jiān)管環(huán)節(jié)：多重機會渠道捕捉避稅行為 16號公告明確了稅務機關有權監(jiān)管并調(diào)整未按照獨立交易原則向境外關聯(lián)方支付的費用，賦予稅務機關更多機會、更多渠道去發(fā)現(xiàn)對外支付中的避稅行為。
三、資料準備要求 16號公告明確了企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用時，主管稅務機關可以要求企業(yè)提供的資料：
特別值得注意的是，上述“證明交易符合獨立交易原則的相關資料”是否等同于企業(yè)日常準備的轉(zhuǎn)讓定價同期資料？答案視情況而定。轉(zhuǎn)讓定價同期資料是針對達到同期資料準備門檻的企業(yè)的，因此，不一定包含可以證明特定的服務費或特許權使用費符合獨立交易原則的分析，企業(yè)或需要額外準備。 四、服務費判斷的受益性原則 16號公告首次將受益性原則作為判斷向境外關聯(lián)方支付服務費的合理性標準引入法規(guī)，并列舉了相關費用不能予以所得稅前扣除的勞務活動。下文我們將結(jié)合實例，逐條為您分析受益性原則的具體運用。 1. 與企業(yè)承擔功能風險或者經(jīng)營無關的勞務活動 舉例：合約制造商本不應承擔與市場營銷相關的功能和風險；相應，如果合約制造商向其境外關聯(lián)方支付市場推廣費，極有可能被認定為與企業(yè)承擔的功能風險或者經(jīng)營無關，從而不被允許稅前抵扣。 2. 關聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動
舉例：集團層面為了全球?qū)徲媹蟾?，向各子公司提供符合集團統(tǒng)一標準的審計服務，并向子公司收取服務費。這樣的服務是為了保障集團母公司層面的利益，對子公司實施的管理活動。根據(jù)16號公告的相關規(guī)定，此類性質(zhì)的服務費可能不可在稅前抵扣。 3. 關聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務活動； 舉例：企業(yè)已聘請第三方提供人力資源外包服務，同時向境外關聯(lián)方支付人力資源服務費。關聯(lián)方提供的服務可能會被認定為企業(yè)已向第三方購買的勞務活動，從而不允許相關費用在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。 4. 企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動
舉例1：集團通過某種分攤方式將集團總部發(fā)生的各類費用向下屬子公司收取。這種“分攤”的方式在以往就容易受到稅務機關的質(zhì)疑，而這一條法規(guī)里的“針對”、“具體勞務活動”等說法似乎從法律層面為這種質(zhì)疑提供了基礎。 舉例2：集團全球大客戶的在華子公司自動成為中國企業(yè)的客戶。在這樣的案例里，雖然中國企業(yè)由于附屬集團公司而獲得了額外收益，但由于集團并未實施具體的勞務活動，中國企業(yè)因此向境外關聯(lián)方支付服務費可能不被允許稅前抵扣。 5. 已經(jīng)在其他關聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧栈顒?/span>
舉例：境外關聯(lián)方外購原材料并銷售給中國企業(yè)用于生產(chǎn)。境外關聯(lián)方在向中國企業(yè)銷售原材料時已經(jīng)在定價里獲取了與開展采購活動相對應的經(jīng)濟補償，如果還要額外收取采購服務費，相應的服務費可能不被允許稅前抵扣。 綜合上述具體規(guī)定，未來在制定對外支付安排時，不僅僅考慮服務本身是否帶來利益，還應當需要綜合考慮企業(yè)整體的定位和其他交易安排的影響，以確保此對外支付可以通過受益性原則的檢測。 五、無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權 無形資產(chǎn)的法律所有權是指在法律層面該無形資產(chǎn)注冊于誰的名下，經(jīng)濟所有權是指該無形資產(chǎn)由誰開發(fā)、由誰承擔成本、由誰負責后續(xù)的維護工作。16號公告首次將對無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權要求引入法規(guī)，指出“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除?！?/span> 舉例來說，境外關聯(lián)方擁有集團品牌的所有權，但是中國企業(yè)也在國內(nèi)市場為此品牌開展了大量的營銷活動，并承擔了相應的營銷費用。中國稅務機關很有可能認為境外關聯(lián)方雖擁有該品牌的法律所有權，但該品牌的經(jīng)濟所有權由境外關聯(lián)方和中國企業(yè)共同擁有；相應，中國企業(yè)就該品牌支付的特許權使用費，能不能在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除，或者可以允許扣除多少，則可能存在爭議。 六、調(diào)整方式、后果和對企業(yè)的影響 一般轉(zhuǎn)讓定價稽查需要經(jīng)過正式的選案、立案、審計調(diào)查和談判、最終調(diào)整和結(jié)案等一系列程序，其中也需要層報國稅總局備案和審核。因此正式的轉(zhuǎn)讓定價稽查歷時較久，在實務上也需要占用稅務機關一定的人力資源。
而16號公告在針對向境外關聯(lián)方的對外支付時，既沿用了轉(zhuǎn)讓定價的原理和10年追溯調(diào)整期，又同時結(jié)合了一般稅務事項監(jiān)管的靈活性和即時性。而“在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除”這一措施又非常具有操作性和執(zhí)行性，大大加強了監(jiān)管力度和監(jiān)管有效性。隨著16號公告的頒布，在實務上，我們也預計看到更多非反避稅的稅務官員直接參與到對外支付的日常監(jiān)管中。
因此，納稅企業(yè)應該尤為警惕16號公告頒布以后的對外支付安排。對于納稅人來說，如果對外支付不符合獨立交易原則，那么不僅支付的費用無法在稅前扣除，相應已經(jīng)支付的增值稅和所得稅（或預提所得稅）也將無法退回，導致雙重損失。 七、致同如何幫助您 致同的供應鏈稅務與轉(zhuǎn)讓定價專家團隊將結(jié)合自身對相關法律的深刻見解以及超過十五年的實踐經(jīng)驗，為各類企業(yè)提供切實可行的綜合性解決方案。 1. 轉(zhuǎn)讓定價及稅務籌劃 考慮到16號公告對企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用的監(jiān)管力度，我們認為事后補救不如事先安排。我們可以協(xié)助企業(yè)進行各類轉(zhuǎn)讓定價及稅務籌劃，在優(yōu)化整體稅務架構(gòu)的同時，確保籌劃方案在實務中的可行性： 1）針對對外支付交易本身選擇合適的形式安排關聯(lián)交易：
2）在籌劃同時，需要關注供應鏈架構(gòu)，以優(yōu)化轉(zhuǎn)讓定價政策里的企業(yè)定位和其他關聯(lián)交易。 2. 支持性資料的建議與準備 我們可以協(xié)助企業(yè)準備向境外關聯(lián)方支付費用時可能被要求提供的支持性資料，包括：
針對證明交易符合獨立交易原則的相關資料，我們可以協(xié)助企業(yè)判斷現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價同期資料是否足夠并適合作為支持性文檔遞交給稅務機關。如果現(xiàn)有的文檔不足夠或不適合，我們也可以協(xié)助企業(yè)另行準備支持性文檔，以證明特定的對外支付交易符合獨立交易原則。在準備支持性文檔的過程中，我們會采用中國稅務機關認可的專業(yè)數(shù)據(jù)庫，如BvD Osiris和RoyaltyStat進行特定的服務費和特許權使用費可比性分析，并形成相應的文書證明，作為支持性文檔的一部分。 3. 對外支付流程的協(xié)助 在16號公告出臺之后，我們預計企業(yè)在進行對外支付時會需要和稅務機關進行各種溝通和解釋，我們非常樂意憑借對法規(guī)的深刻理解以及多年的實務經(jīng)驗，協(xié)助企業(yè)完成對外支付流程，包括根據(jù)稅務機關的要求準備支持性文檔、審核與提交關聯(lián)交易合同與協(xié)議、應對稅務機關/外管局/銀行就對外支付的相關詢問等全部流程。
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附件：公告原文
國家稅務總局公告
2015年第16號
國家稅務總局關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告
為進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實施條例的有關規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關轉(zhuǎn)讓定價問題公告如下：
一、依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條，企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用，應當符合獨立交易原則，未按照獨立交易原則向境外關聯(lián)方支付的費用，稅務機關可以進行調(diào)整。
二、依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十三條，企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用，主管稅務機關可以要求企業(yè)提供其與關聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關資料備案。
三、企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
四、企業(yè)因接受境外關聯(lián)方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)因接受下列勞務而向境外關聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
（一）與企業(yè)承擔功能風險或者經(jīng)營無關的勞務活動； （二）關聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動； （三）關聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務活動； （四）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動； （五）已經(jīng)在其他關聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧栈顒樱?/span> （六）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務活動。
五、企業(yè)使用境外關聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權使用費的，應當考慮關聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應當享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
六、企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
七、根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十三條的規(guī)定，企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務機關可以在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，實施特別納稅調(diào)整。
八、本公告自發(fā)布之日起施行。
特此公告。
國家稅務總局 2015年3月18日 |
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