在蘇寧環(huán)球案例中，個人所得稅繳納方式？2008年6月，蘇寧環(huán)球完成一次定向增發(fā)，公司向?qū)嶋H控制人張桂平及其兒子張康黎分別發(fā)行1.05億和8714.41萬股股票，以購買二者分別持有的南京浦東公司46%、38%的股權(quán)，發(fā)行價格為26.45元/股。增發(fā)完成后，南京浦東公司84%股權(quán)正式注入蘇寧環(huán)球。其中，南京浦東公司成立于2002年9月20日，注冊資本為2億元。其中，蘇寧環(huán)球董事長張桂平持有46%股權(quán)，張桂平之子張康黎持有38%股權(quán)。根據(jù)會計師事務(wù)所出具的資產(chǎn)評估報告，南京浦東公司以2007年6月30日為基準(zhǔn)日進(jìn)行的資產(chǎn)評估值為60.66億，增值58.54億元，增值率為2771.96%。

根據(jù)《關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2011]89號)，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司（下稱“南京浦東公司”）自然人以其所持該公司股權(quán)評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其所得應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。那么應(yīng)納稅所得額應(yīng)為張桂平父子以26.45元/股的價格換得約1.93億股蘇寧環(huán)球股票價值扣除入股南京浦東公司成本，應(yīng)納所得額約為50億元，根據(jù)個人所得稅20%的比例，張桂平父子在參與完成蘇寧環(huán)球定向增發(fā)之時，應(yīng)繳納約10億元的稅款。

最愛思想漫遠(yuǎn)時，在初夏的日子里，喝一杯濃濃的咖啡，任思緒信馬由韁，想到哪兒就到哪兒，愜意極了！而稅收業(yè)務(wù)也是如此，除了正兒八經(jīng)的學(xué)習(xí)外，業(yè)務(wù)的信馬由韁也是一件樂事，在天真爛漫的兒童節(jié)，祝4歲的兒子節(jié)日快樂！祝所有的小朋友節(jié)日快樂！今兒隨便談幾個問題吧。
中國財稅浪子王駿插語：山不言其高、海不言其深。很久以前聽過張偉老師講解房地產(chǎn)老國稅發(fā)【2006】31號文受益匪淺。如今，大師的身影已經(jīng)模糊，但大師的學(xué)識卻沁入我們的記憶深處。每一次亮相都精彩奪目，每一個案例都鮮明生動！沒有理由不轉(zhuǎn)。不僅學(xué)識淵博，而且謙虛謹(jǐn)慎，可謂大師。我沒有叫其為大師的人不用生氣，誰都有自己敬重的好漢，我不愿意稱你為大師，不代表你不是大師。視野的幾位大師，張偉、陳萍生、云中飛、海涵、超彭、老肥、簫聲、利威都值得我們?nèi)W(xué)習(xí)，當(dāng)然學(xué)習(xí)不是人云亦云，也不是必須贊同對方的觀點(diǎn)。
本文中紅字和黑體字是張偉大師的原文（見篇首煮柔坊注），其它是浪子的學(xué)習(xí)體會，也可以叫批注，不過既不是脂硯齋主人點(diǎn)評石頭記，也不是周汝昌六十年心血校訂批紅樓?？梢允撬娐酝膿艄?jié)較好、也可以是不贊同的商榷。不過不扣帽子，不罵人，心平氣和。不感興趣可以不看，看與不看都狗急跳墻、有辱斯文！
一、合伙企業(yè)面面觀
合伙企業(yè)是稅收透明體，自財稅【2008】159號文件過后，一語定論，但是在執(zhí)行過程中卻問題多多，記得2011年3月間也曾經(jīng)和上海浦東國稅的茅紅霞女士進(jìn)行探討，收益頗豐。
中國財稅浪子王駿插語：合伙企業(yè)是透明實體，既不對合伙企業(yè)課征企業(yè)所得稅，也不對合伙企業(yè)課征個人所得稅，而是對合伙企業(yè)的合伙人按照其身份課征企業(yè)所得稅或者個人所得稅。
這里需要說明的是，這并不影響合伙企業(yè)單獨(dú)作為一個會計主體來計算其主體層面的盈虧。在現(xiàn)在看來有點(diǎn)不合時宜但依然有效的財稅【2000】91號文《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（其上位法是《國務(wù)院關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)【2000】16號）個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以下?lián)p失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5％－35％的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。根據(jù)先分后稅的原則，先在合伙企業(yè)層面計算生產(chǎn)經(jīng)營所得，再按照規(guī)定分配給合伙人，由于財稅【2000】91號文過于老朽，但又必須采用，務(wù)必注意，合伙企業(yè)層面的生產(chǎn)經(jīng)營所得的計算口徑是依據(jù)個體工商戶稅制，而非依據(jù)企業(yè)所得稅稅制。
（一）“法人合伙人——合伙企業(yè)——有限責(zé)任公司模式”（企業(yè)所得稅免稅否？）
例如A公司和自然人張先生一起成立一家股權(quán)投資合伙企業(yè)M公司，合伙協(xié)議約定利潤由兩個合伙人平分，2010年股權(quán)投資合伙企業(yè)M公司的全部利潤來源于對其他有限責(zé)任投資公司的分紅共7500萬元，即這7500萬元已經(jīng)在有限責(zé)任公司繳納過稅款2500萬元，屬于稅后利潤，稅前利潤為1億元。
1、張先生納稅問題分析。
張先生分得利潤3750萬元。根據(jù)國稅函【2001】84號文件（煮柔坊注：全稱為國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知）規(guī)定，按照股息紅利所得繳納個人所得稅共3750萬元×20%=750（萬元），此3700萬元已經(jīng)繳納過稅款3750÷（1-25%）×25%=1250（萬元）【煮柔坊注：稅后收入÷（1-25%）為稅前利潤，再乘以25%則為所繳納的稅額】。即：在有限責(zé)任公司5000萬元稅前利潤最終納稅2000萬元，同自然人直接投資到有限責(zé)任并分紅的最終稅負(fù)相同，均為25%+（1-25%）×20%=40%。
因此可以看到，國稅函【2001】84號文件，將股息紅利所得按照20%稅率單獨(dú)納稅，而不是按照財稅【2000】91號文件（煮柔坊注：文件全稱為財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》的通知）5%-35%的稅率來納稅是非常有道理的，否則就會導(dǎo)致多交稅款。這里的關(guān)鍵是一般合伙企業(yè)取得的所得為稅前所得，而股權(quán)投資類企業(yè)取得的所得本身為稅后所得。
中國財稅浪子王駿：以一個地方法規(guī)為例，京金融辦【2009】5號規(guī)定，合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)不作為所得稅納稅主體，采取“先分后稅”方式，由合伙人分別繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)的合伙人應(yīng)繳納的個人所得稅，由合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)代扣代繳。其中通過法人單位分得的個人所得，由該單位負(fù)責(zé)代扣代繳個人所得稅。（第三條）合伙制股權(quán)基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%。（第四條）。北京這個文件的立法思想是看所得本身的獲得方式確定其類別歸屬。但是客觀上來講，也有問題，對于股權(quán)合伙企業(yè)而言，其自身以股權(quán)投資收益為存在的商業(yè)目的，看做是生產(chǎn)經(jīng)營所得也不為過。實際工作中，按照累進(jìn)稅率征收的是生產(chǎn)經(jīng)營所得，而國稅函【2001】84號文的潛臺詞是股息紅利所得不宜歸入生產(chǎn)經(jīng)營所得，因此單獨(dú)課稅。但是如果對于一個以投資為主要商業(yè)目的股權(quán)投資合伙企業(yè)又應(yīng)該如何考慮呢？
我在一次聽課的時候曾經(jīng)聽過財政部一個領(lǐng)導(dǎo)對京金融辦【2009】5號文（煮柔坊注：文件全稱為《北京市金融工作服務(wù)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室北京市財政局北京市國稅局北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金發(fā)展意見的通知》）的評價，稱其不合法。但是看了張偉大師的分析，股權(quán)投資合伙企業(yè)獲得的是稅后所得，如果一味強(qiáng)調(diào)適用累進(jìn)稅率，反而會加重其稅收成本。在這里，我還是愿意接受張偉老師的觀點(diǎn)。
2、A公司納稅問題分析。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第83條：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
而《企業(yè)所得稅法》第2條開篇明義就規(guī)定，合伙企業(yè)不適用本法，因此這里的居民企業(yè)顯然是不包括合伙企業(yè)的，那么本例中A公司并不是直接投資于有限責(zé)任公司取得利潤，而是透過合伙企業(yè)“間接投資”到有限責(zé)任公司，是否可以享受免稅待遇呢？
如果不允許享受則顯然重復(fù)納稅因素很多，在有限責(zé)任公司的5000萬元利潤，已經(jīng)繳納了1250萬元的企業(yè)所得稅后，在A公司又要繳納3750×25%=937.5（萬元），在理論上A公司的最終股東上溯幾個上級公司后，也應(yīng)當(dāng)為自然人（除了國有企業(yè)外），則該筆所得仍需要繳納（3750-937.5）×20%=2812.5×20%=562.5（萬元）
中國財稅浪子王駿：如果站在避免重復(fù)征稅、保持稅收中性的角度來考慮問題和分析問題還是比較容易的。應(yīng)該允許合伙企業(yè)的法人合伙人按照取得的所得的不同項目的屬性去享受所得稅優(yōu)惠，比如，法人合伙人通過合伙企業(yè)取得的所得可能是國債利息收入、農(nóng)林牧漁所得，只要對應(yīng)的所得稅符合所得稅規(guī)定的條件，就應(yīng)該允許其享受優(yōu)惠。這個問題我記得曾經(jīng)有一個網(wǎng)友介紹過類似案例，有實例可以證明部分稅務(wù)局已經(jīng)站在穿透的角度來考慮問題，只是不知道是否已經(jīng)形成慣例？
該筆5000萬的利潤理論上最終需要繳納1250+937.5+562.5=2750（萬元），綜合稅負(fù)高達(dá)2750÷5000=55%之多，顯然是不可承受之重。
如果A公司從合伙企業(yè)取得的利潤不征稅，那么其最終稅負(fù)仍然是40%，符合稅收中性的基本原則，但是嚴(yán)格按照現(xiàn)行政策，A公司確實還要繳納25%企業(yè)所得稅的。
讓A公司何去何從呢？其實實踐中A公司是不會申報這筆企業(yè)所得稅的，但是如果稅務(wù)稽查認(rèn)定一定要繳稅，又讓A公司從哪里去找稅法依據(jù)去應(yīng)對呢？始終存在著稅收風(fēng)險。
總結(jié)：下一步總局完善合伙企業(yè)所得稅制時，應(yīng)對條例82條做擴(kuò)大解釋，制定諸如：《企業(yè)所得稅法實施條例》第82條規(guī)定的“直接投資”于其他居民企業(yè)，包括通過合伙企業(yè)投資于其他居民企業(yè)。。。，從而讓A公司取得的股息紅利，堂而皇之的享受免稅待遇。

中國財稅浪子王駿：在目前的立法語境下，應(yīng)該不難實現(xiàn)。因為只要穿透合伙企業(yè)這個透明實體還是直接投資。企業(yè)所得稅法所規(guī)定的直接投資和《財務(wù)管理學(xué)》里邊的直接投資不一樣，財務(wù)管理學(xué)中，以有價證券作為媒介的投資是間接投資，其余是直接投資。企業(yè)所得稅法上的直接投資是指的股東（投資者）和被投資企業(yè)之間直接發(fā)生聯(lián)系，不能再間隔其他法人主體。打個比方來說，還不能確定，中國移動的省公司的股息紅利不是匯給其香港股東中國移動有限公司，而是直接劃給北京的中國移動集團(tuán)，如果是這樣，中國移動集團(tuán)從省公司那里拿來的股利不能直接認(rèn)定為免稅股息紅利。不過不影響最終的免稅。

煮柔坊注：杭州市國稅局開發(fā)區(qū)局王學(xué)華、朱向陽撰文認(rèn)為：合伙企業(yè)中的法人股東應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，原因如下：

1、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”。按此規(guī)定，合伙人是個人的應(yīng)繳納個人所得稅，如合伙人是企業(yè)法人，則就應(yīng)繳納企業(yè)所得稅?！?/strong>煮柔坊注：《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》財稅[2008]159號第二條明確規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。】

2、合伙企業(yè)法人股東繳納企業(yè)所得稅與合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人并不矛盾。因為繳納企業(yè)所得稅的納稅人并不是合伙企業(yè)本身，而是其中的法人股東（法人企業(yè)），法人企業(yè)屬于企業(yè)所得稅的征管范圍。

3、不違背國發(fā)[2000]16號關(guān)于合伙企業(yè)征收個人所得稅的初衷。2000年時合伙企業(yè)只有個人股東，國發(fā)[2000]16號是為避免重復(fù)征稅而制定的政策，針對的是個人投資者，所以規(guī)定合伙企業(yè)繳納個人所得稅。新合伙企業(yè)法允許法人成為合伙企業(yè)的股東，合伙企業(yè)中的法人股東繳納企業(yè)所得稅，不違背國發(fā)[2000]16號的初衷。

4、對合伙企業(yè)中法人股東征收個人所得稅是與《中華人民共和國個人所得稅法》的納稅對象相違背的，且分回后還要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，造成重復(fù)征稅。

就上述問題，煮柔坊咨詢過北京12366，答復(fù)是A公司需要繳納企業(yè)所得稅。

（二）外資合伙人的麻煩事兒

問題1：如果外商投資企業(yè)的股東是自然人按照《個人所得稅法》處理，即：根據(jù)財稅【1994】20號文件【煮柔坊注：文件全稱為《財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》】規(guī)定，其取得的股息紅利免稅；意味著如果外商投資企業(yè)的股東是法人，按照《企業(yè)所得稅法處理》，即股東取得的利潤需要繳納10%（或從協(xié)定）的預(yù)提所得稅。
問題是:如果外商投資企業(yè)的股東是“合伙企業(yè)”，則其取得的利潤，免稅or征稅？目前上海等地已經(jīng)多次出現(xiàn)該問題的稅收爭議。
這個問題看起來繞乎，但其實答案其實是確定性的。
《企業(yè)所得稅法》第2條規(guī)定，合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第2條則解釋為：企業(yè)所得稅法第一條所稱合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)。
因此，外國股東如果是合伙企業(yè)，由于這個合伙企業(yè)不是按照中國法律成立的，因此應(yīng)當(dāng)遵循條例第3條：企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
結(jié)論：外方股東是合伙企業(yè)，其從國內(nèi)取得的利潤分配，仍然需要繳納預(yù)提所得稅。

中國財稅浪子王駿：對此表示贊同，外方股東是合伙企業(yè)也應(yīng)該繳納預(yù)提稅，并實行源泉扣繳。同樣，如果是在中國注冊成立的合伙企業(yè)到取得來源自中國境外的所得，而且在外國被課稅，也應(yīng)該允許中國合伙企業(yè)的合伙人在合伙人這個層面抵免其外國稅款，也就是財稅【2009】125號文【煮柔坊注：文件全稱為《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》】的思路。

煮柔坊注：就上述問題，筆者咨詢過北京市12366，其認(rèn)為境內(nèi)外商投資企業(yè)的外方股東為合伙企業(yè)的，同樣需要繳納企業(yè)所得稅。