讓我們來全面考慮一下應(yīng)收帳款這個科目的CEAVOP。（有關(guān)CEAVOP的說明見“公眾對審計的期望：CEAVOP”）。

按照已經(jīng)談過的理論，一般而言，資產(chǎn)的完整性不是我們工作的著重點，資產(chǎn)的存在性才是我們的著重點。對于應(yīng)收款，似乎也沒有太多值得考慮準確性的方面。

除了E之外，另外一個值得認真考慮的就是估值（V）了。應(yīng)收帳款總有可能收不回來，因此必然要討論其估值。

應(yīng)收帳款好象也沒有什么“O”的問題，至于“表達與披露”方面，主要考慮以下幾個方面：

• 應(yīng)收帳款里可能有一些款項是工程結(jié)束后的質(zhì)量保證尾款，因此必然要在一年后，一年半后甚至兩年后才能付。這些就應(yīng)該算長期應(yīng)收款，而不是流動資產(chǎn)。如果有這種情況，要做一個調(diào)整；

• 要把與關(guān)聯(lián)方的往來這樣的數(shù)字從帳上找出來，可以同時把與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)量，即銷售金額也找出來，以備發(fā)確認書及披露與關(guān)聯(lián)方的往來之需；

• 要把金額大的應(yīng)收款（一般也是大客戶）和與大客戶的銷售收入這樣的數(shù)字從帳上找出來，這是一種業(yè)務(wù)集中（concentration）風(fēng)險，很多時候也是需要披露的。

按照前面講過的理論，要采用“自頂而下”的思考方式（詳見“寫工作底稿時要學(xué)會自頂而下的思考方式”）。所以，在做應(yīng)收帳款部分，首先要考慮的是：

• 應(yīng)收帳款的性質(zhì)，即所核算的內(nèi)容是什么？一般來說，應(yīng)收帳款的性質(zhì)是很明確的，就是由銷售貨物形成的要從客戶那里收的錢。不過在做電信行業(yè)的時候，我們也有過不得不定義一下什么是應(yīng)收帳款的時候。對于電信行業(yè)，從用戶收錢，是應(yīng)收帳款；從其它電信運營商由于電路租用、網(wǎng)間互聯(lián)互通的結(jié)算款，也是應(yīng)收帳款，因為這些都是電信的主要業(yè)務(wù)收入。

• 企業(yè)的主要市場及主要銷售客戶都是什么類型的？付款安排是怎樣的？信用期是多長？例如，國內(nèi)銷售主要是銷售給大型國有企業(yè)，出口銷售主要是偶爾出現(xiàn)的大的工程項目。對于國內(nèi)銷售，要求貨到付款；對于出口銷售的大的工程項目，一般是先付30%的預(yù)付款，發(fā)貨后再付65%，最后5%為質(zhì)保金，在發(fā)貨一年后支付。

內(nèi)控測試對于應(yīng)收帳款、銷售和回款這個領(lǐng)域是很重要的。因為這里主要是一些日常的常規(guī)交易，交易的數(shù)量和規(guī)模都很大，單憑一些抽樣、發(fā)確認書這樣的實質(zhì)性測試，不足以發(fā)現(xiàn)可能的錯誤。

內(nèi)控測試還應(yīng)該包括企業(yè)如何提取壞帳準備這一控制領(lǐng)域，這可能要延伸到企業(yè)的客戶信用控制、如何產(chǎn)生帳齡及分析帳齡、如何根據(jù)客戶的信用歷史通過反饋機制來修正信用額度等控制領(lǐng)域。但最關(guān)鍵的，還是企業(yè)自己如何計算壞帳準備并保證其準確性。

對于應(yīng)收帳款的實質(zhì)性測試主要包括以下步驟：

• 取得應(yīng)收帳款的明細，看一遍明細，看看有沒有特殊的東西，如余額是負數(shù)，余額是太整的數(shù)（象10,000,000這樣的），奇怪的客戶名稱，等等。

• 為了驗證存在性（E），最常規(guī)的辦法是發(fā)確認書。這幾乎是做應(yīng)收帳款必做的工作，但這只是驗證應(yīng)收帳款存在性的第二有效的手段，前提還得是確認書能得到答復(fù)。關(guān)于發(fā)確認書時要注意的問題，請看“發(fā)確認書時要警惕，要嚴密控制全程”、“函證工作要注意的問題”、“確認書沒回來的替代性措施”以及“怎樣選擇函證的樣本”。

• 要驗證存在性（E），最好的情形是企業(yè)在期后已經(jīng)收到錢了。則存在性（E）與估值（V）都解決了。所以，做應(yīng)收帳款，第一有效的手段應(yīng)該是看一下在期后，針對期末余額已經(jīng)收到了多少錢。如果擔(dān)心這些錢會不會是從不正常渠道收的錢，可以在查原始憑證時檢查匯款方。但如果是聯(lián)合造假怎么辦？不必太操心，請看“審計師勤勉盡責(zé)要到什么程度”。

• 在對應(yīng)收帳款的余額進行分析性復(fù)核時，單純分析其絕對金額的本期上期變動是沒有太大意義的，只有與這幾期的銷售額結(jié)合著看才行。所以，可以不必分析絕對金額的變動，而是直接計算周轉(zhuǎn)天數(shù)，并對其進行分析和解釋。

• 另一項常規(guī)的實質(zhì)性測試工作是取得企業(yè)期末的帳齡和最近期的帳齡，然后對應(yīng)收帳款的帳齡進行分析。帳齡分析是一個承上啟下的分析，它既是對應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)期分析的一個深化和細化，又將直接引出壞帳準備提多少合適這樣一個話題。不長腦子的工作底稿，往往會把周轉(zhuǎn)天數(shù)的分析、帳齡分析和壞帳準備的討論三者割裂開來，甚至前后矛盾。這就是只會機械地干活，而不知道為什么這么干。

• 對于壞帳準備，審計師要確保其合理性，就是說太少是不對的，太多也不應(yīng)該。有時，即使客戶按照其集團或總公司的政策提了，我們也不能就此罷休，還要問一下這個政策是不是就是合理的。要是不合理，一樣可能要做審計調(diào)整。當(dāng)然，如果我們要出的審計意見是說客戶符合了集團政策，那我們就不用再深究了。但要是審計意見是一般的“真實公允”，則集團政策與“真實公允”可能還是有距離的。

• 注意收集披露所要求的有關(guān)信息。

• 收入的截止性測試，以確保應(yīng)收帳款的截止性也沒有問題。其實，由于應(yīng)收帳款是收入和銷售回款兩種業(yè)務(wù)共同作用的結(jié)果，要想保證應(yīng)收帳款的截止性沒問題，既要看收入的截止測試，也應(yīng)該看銷售回款的截止測試。那么，銷售回款的截止測試是什么呢？其實就是審閱銀行調(diào)節(jié)表。而收入的截止測試，往往在存貨出庫的截止測試中就包括了。

以上就是應(yīng)收帳款這部分常規(guī)要做的審計步驟了。不過，應(yīng)收帳款是制造業(yè)企業(yè)中，與經(jīng)營和業(yè)務(wù)聯(lián)系較多的一個科目，實際工作中，要思考和解決的問題會變化多端。我在這里談的東西，只是一點兒基礎(chǔ)性的東西，具體如何應(yīng)用，還得看審計師在實際中的發(fā)揮。

看一遍應(yīng)收帳款的明細，有時不僅僅是審計師自己看，而是坐下來問客戶一些問題，例如，是否應(yīng)收帳款里核算的都是銷售收入，不包括其它內(nèi)容。做審計不能老擔(dān)心客戶騙你，你不問問題，是你的錯；你問了問題，客戶要是沒騙你，你迅速地得到了很多信息；你問了問題，客戶要是騙了你，很可能這是客戶的錯，不是你的錯。而且，以我的經(jīng)驗，很多時候，客戶并非有意要騙審計師，只是與審計師在溝通上發(fā)生了一點兒誤解，回答得不正確而已。審計師只要再問細一點兒，或者換個問法，就能得到正確的回答?？傊?，多問客戶問題，一般不吃虧。

審閱應(yīng)收帳款的明細時，主要關(guān)注這些問題：

• 有一些不屬于應(yīng)收帳款性質(zhì)的東西，記到這個科目里了。例如，應(yīng)該記在其它應(yīng)收款里的東西最可能記到這里了，這時，就要做一個重分類調(diào)整；

• 看看有沒有特殊的東西，如余額是負數(shù)，余額是太整的數(shù)（象10,000,000這樣的），奇怪的客戶名稱，等等。

有一次，審計師發(fā)現(xiàn)，在某公司（假設(shè)是AWA公司吧）的應(yīng)收帳款明細帳上，有一些客戶的名稱是“AWA天津”、“AWA北京”、“AWA深圳”等。審計師覺得很奇怪，因為AWA公司在外地并無分公司、子公司或關(guān)聯(lián)公司，如果這些“AWA北京”之類的，是AWA的辦事處的話，AWA公司向自己的辦事處發(fā)貨，不應(yīng)該被看做銷售和應(yīng)收款。于是，審計師不斷向客戶詢問這些“AWA北京”之類的公司是怎么回事，結(jié)果是挖出來一個大的舞弊事件。

另一個例子：審計師知道，這家生產(chǎn)炭黑的企業(yè)的主要銷售客戶都是輪胎廠和橡膠廠，可是，在審閱應(yīng)收款的明細時，發(fā)現(xiàn)有不少名字是個人的名字，如“章治忠”、“張正直”等。細問下來才知道，這些都是公司的董事或高管，從公司提走了大量資金去炒股去了。

另外，在審閱明細時，一定要確保明細數(shù)的合計能對到總帳上和報表上，這是保證審計的邏輯鏈條不斷裂的很重要的一環(huán)。

'做應(yīng)收帳款這部分時，一定要發(fā)確認書么？' 審計準則是這么要求的：一般要發(fā)，如果不發(fā)確認書的話，也可以，請在工作底稿中明確說出不發(fā)的理由。

'那么，不發(fā)的理由是什么呢？'一是全部收到款了，一是歷史經(jīng)驗證明，發(fā)確認書從來都回不來。所以，從成本效益的原則出發(fā)，發(fā)確認書只是浪費時間，不如不發(fā)。

'假如不發(fā)確認書，那怎樣確保應(yīng)收帳款的存在性呢？'主要的方法就是檢查期后收款和翻看原始憑證，跟確認書沒回來時的替代措施差不多。

讓我們閉上一只眼，改變一下我們看事物的角度來討論一下如何驗證應(yīng)收帳款的存在性。

應(yīng)收帳款的余額是由一堆明細項構(gòu)成的，驗證應(yīng)收帳款的存在性，就是驗證這些明細項的存在性。但是，這些明細項是什么？不同的角度會給我們不同的答案：

• 一是應(yīng)收帳款余額是不同客戶余額的匯總?；谶@一角度，我們要發(fā)確認書和/或檢查期后收款（此時談的期后付款是針對一個客戶的余額的付款）；

• 二是應(yīng)收帳款余額是不同發(fā)票余額的匯總。基于這一角度，我們可以選擇一些發(fā)票（和出庫單及其它第三方證據(jù)）來檢查期后收款（針對一張發(fā)票的收款）和翻看原始憑證。這一角度的前提是銷售客戶每筆付款，都是與一張或幾張銷售發(fā)票明確對應(yīng)的。

• 三是應(yīng)收帳款余額是期初余額，加上每筆銷售的匯總數(shù)，再減去每筆付款的付總數(shù)。基于這一角度，我們可以先選擇一些發(fā)票（和出庫單及其它第三方證據(jù)）來翻看原始憑證，再選擇一些收款的銀行單據(jù)來檢查。當(dāng)然，假定期初余額已經(jīng)是被審計過的，不被懷疑的了。

所以，不同的分析角度決定了要做的工作是不同的。審計師在工作中，應(yīng)該保持清楚的頭腦，不要不停地偷換角度，否則，就不能保持審計中邏輯鏈條的嚴密了。

一般情況下，只要多加催促，確認書還是能回來不少的。在確認書不能馬上回來的時候，審計師最好自己與第三方聯(lián)系催促第三方，這樣能夠與第三方有一些直接接觸，了解實際究竟發(fā)生了什么情況。如果通過催客戶去追確認書來間接地催促第三方，就失去了了解實際情況的機會。

要注意的一件事是，確認書的回復(fù)最好是由信件寄回，這是目前廣泛認可的最有說服力的證據(jù)。傳真件、電子郵件甚至口頭確認，都可以作為一定的證據(jù)，但在嚴格意義上，都不算是確認書的回復(fù)。如果審計師不想在這方面冒風(fēng)險，最好要求第三方將已經(jīng)做答的確認書通過信函寄回。

對于沒得到回復(fù)的確認書一定要有其它替代性的測試。確認書沒回復(fù)，等于函證工作的效果不存在。

• 一定要對所有發(fā)出但未收到答復(fù)的確認書做替代性測試，而不能是抽樣做替代性測試。發(fā)確認書時，已經(jīng)是在抽樣了，做替代性測試時再抽樣，“偷工減料”就未免太多了。

• 第一種替代性測試是檢查期后的收款（對于應(yīng)收款來說）或付款（對于應(yīng)付款來說）。這種方法有時限于條件，比如有時就是還沒有收款或付款，不可能將所有未答復(fù)的確認書都測試到。但相對來說，這種方法所拿到的審計證據(jù)，是最強的。

• 另外一種替代性測試就是翻看原始憑證了，翻看原始憑證時，可以在每一份確認書內(nèi)部進一步采取抽樣的方法進行測試。要翻看的原始憑證包括銷售的出庫單（有接收方簽字的最好），或者是采購的到貨單（同樣是來自第三方的為最佳），有關(guān)銷售或采購的發(fā)票，有時還要看以前的收款或付款記錄。如果應(yīng)收/應(yīng)付款的期末余額是明確地由某幾筆采購或銷售構(gòu)成，可以只看銷售或采購的有關(guān)記錄，如果只是一個滾動下來的余額，不能分清是由哪幾筆業(yè)務(wù)構(gòu)成的，就不得不同時看一下收款或付款記錄了。

• 最后一種措施，嚴格從邏輯角度講不算替代措施，就是審計師自己判定，對于除了確認書已經(jīng)答復(fù)的那部分余額以外的其它余額，函證這一招失敗，然后轉(zhuǎn)而采取其它措施驗證存在性。這樣做的好處，是可以不再把自己的思路限制在那些沒回復(fù)的確認書上，而是重新從整體上審視要測試的科目。

做過了替代性測試，一定要在工作底稿上寫清楚具體做了哪些替代性測試，必要的時候還要將看過的收款/付款記錄、銷售/采購記錄列出來，以便其他人可以檢查。這樣子做工作，從發(fā)確認書開始，到確認書收不回，再到做替代性測試，才叫做“有來有去”。

在《西游記》第七十回中，孫悟空在保唐僧取經(jīng)路上，在朱紫國遇到一個小妖，孫悟空問它的名字，小妖掏出一個腰牌，并說自己叫“有來有去”。后孫悟空一棒子打死小妖時說到“這回叫你改個名字，叫做‘有來無去’”。

我們做替代性測試也好，做其它審計步驟也好，都要在工作底稿上把做的工作交代清楚，不然，就成了“有來無去”了。下次你要是看到有人工作底稿上沒有交代清楚來龍去脈，不妨呼他做“有來無去”。

如果能夠驗證到某一個應(yīng)收帳款的余額在期后已經(jīng)全部收到款了，就不要再費神發(fā)確認書了。這就好象坐飛機時，你買的是經(jīng)濟艙的票，人家航空公司給你了一個免費升艙，已經(jīng)安排你坐頭等艙了，你就不要再要求坐回經(jīng)濟艙了。注意，對于應(yīng)付款，這條原則不適用。因為，應(yīng)付款是否付款，選擇權(quán)在被審計企業(yè)而不在第三方。

除了上述原則之外，可以有三種選擇樣本的辦法：

• 一是全部都發(fā)函證。這法子沒人感興趣，就就好象治頭疼病要把人的腦袋砍下來一樣。

• 二是選擇那些特殊的項目。怎么算特殊的項目？這個標準可以是審計師自己根據(jù)審計時要考慮的因素定的，例如，應(yīng)收款中金額大于一定數(shù)量的，帳齡長過三個月的，應(yīng)付款中所有主要供應(yīng)商的，等等。這個標準要公開地寫在工作底稿上，并且，但凡符合這個標準的應(yīng)收款/應(yīng)付款具體明細項，就都要發(fā)確認書。也就是說，在選擇什么項目發(fā)確認書時，我們要按一定標準來，要符合“公開”“公平”“公正”的三公原則，不能象某些選美比賽似的，搞暗箱操作。

• 三是“有代表性的抽樣”，就是說一種符合數(shù)理統(tǒng)計原理的抽樣方法，使得所選樣本可以有效代表整體。我在前面說過，審計這東西，有初中的數(shù)學(xué)水平就可以，這里是個例外。所以，我就不在這多講任何數(shù)學(xué)知識了。誰對此有興趣，可以自己研究。

最后要說明的是，不管采取哪種選擇樣本的方法，對于整體來說，其完整性（C）并不能得到證明，只能證明其存在性（E）。這是顯而易見的，即使全部發(fā)函證，這個“全部”還是以企業(yè)的帳本為基礎(chǔ)的，企業(yè)偷著沒記帳的，是幾乎不可能選擇為不管是函證還是別的測試的樣本的。

這個話題，即“企業(yè)如何將收到的款項與正確的銷售客戶及發(fā)票相對應(yīng)”，表面看來是個企業(yè)自己內(nèi)部操作的細節(jié)問題，但是，“魔鬼存在于細節(jié)中”，這個細節(jié)恰恰是一個關(guān)鍵的細節(jié)。

最理想的狀況，是銷售客戶每筆付款，都是與一張或幾張銷售發(fā)票明確對應(yīng)的。這樣，被審計企業(yè)就可以在自己的應(yīng)收帳款明細里，將付款與發(fā)票去核對，并將已經(jīng)付款的發(fā)票剔出。這一個“核對并剔出”機制最好不要出錯，否則會影響很多東西。那么，這個“核對并剔出”機制能出什么錯呢？

• 一是銷售客戶名稱就弄錯了，所剔出的發(fā)票自然也錯了。這樣，應(yīng)收帳款明細是錯的，帳齡分析也可能是錯的。根據(jù)這樣的明細去發(fā)確認書，必然得不到正確的答復(fù)；根據(jù)這樣的帳齡分析去計算壞帳準備，結(jié)果也很可能是錯的。

• 二是銷售客戶名稱沒有弄錯，但發(fā)票核對錯了。這樣，應(yīng)收帳款明細還是對的，但帳齡分析很可能是錯的。根據(jù)這樣的帳齡分析去計算壞帳準備，結(jié)果也很可能是錯的。

如果銷售客戶每筆付款，不是與一張或幾張發(fā)票明確對應(yīng)的，而是每次付一個大數(shù)，這就更麻煩了。一般默認的原則是“先結(jié)老帳，再結(jié)新帳”，也就是所謂“先進先出法”。但如果被審計企業(yè)與銷售客戶就某一筆銷售有糾紛，也有可能會出現(xiàn)跳過那一筆銷售，先結(jié)算排在后面的銷售發(fā)票的可能性。這時，這個“核對并剔出”機制就要既能按“先進先出法”工作，又能掌握本企業(yè)與銷售客戶在哪些筆銷售上存在糾紛，能對這些糾紛在做帳齡時單獨處理。否則，上述第二種錯誤仍然會出現(xiàn)。

這一個細節(jié)講清楚了，做什么測試來保證客戶的這個“核對并剔出”機制是設(shè)計完善并運轉(zhuǎn)正確呢？專門針對它做內(nèi)控測試唄。

審計工作總是在檢查歷史，而流動資產(chǎn)和流動負債類的科目，因為其“流動”，必然在期后發(fā)生變化。要是沒變化，就是問題了?！傲魉桓?，戶樞不蠹”嘛，如果沒變化，是不是意味著要提減值準備了？所以，審計師的現(xiàn)場工作時間，與客戶的資產(chǎn)負債表日，離得越遠越好。因為，可以通過對期后所發(fā)生事項的檢查，驗證幾乎所有的流動資產(chǎn)和負債類科目的存在性和真實性，以及部分驗證其完整性。

對于所有的流動資產(chǎn)，包括應(yīng)收帳款，如果在資產(chǎn)負債表日以后，已經(jīng)收到款了，就一下子一勞永逸地解決了存在性和估值兩大問題。

檢查期后收到的款項，要想得到一個總數(shù)，最快的方法，就是拿期后的帳齡分析（按帳項發(fā)生日準備的帳齡）。例如，如果我們拿到了企業(yè)今年3月底的帳齡分析，我們能看到帳齡在3個月以上的總額是多少，這就是截止到去年12月底已經(jīng)發(fā)生的應(yīng)收帳款至今仍未收到的，與去年12月底的應(yīng)收帳款余額的總額相減，就得到了已經(jīng)收到的款項。

當(dāng)然，這里有這樣幾個值得討論的問題：

• 一是客戶的帳齡做得要正確；

• 二是這個帳齡得是按照帳項發(fā)生日準備的，而不是按信用期或其它標準來準備的，不然的話，帳齡在3個月以上，并不一定代表3個月以前發(fā)生的帳項；

• 三是沒有其它非常規(guī)形式的應(yīng)收帳款減少，而只能是由于收款而引起的應(yīng)收帳款余額減少。如果有調(diào)整帳項，壞帳沖銷，或者是三角帳互相抵帳，上述的倒減就可能不準確。

但實際工作中，僅僅得到這個總數(shù)往往用處不大。更有用的是，就具體某筆發(fā)票，或某個銷售客戶，期后收到了多少款項，這就需要被審計企業(yè)提供這種資料了。這時，還不能簡單地將期后的收款都算到里面，而應(yīng)該只算那些針對期末已存在的余額的收款。

應(yīng)收帳款的周轉(zhuǎn)天數(shù)的算法，可以有好幾種：

• 一是將應(yīng)收帳款的期末余額除以相對應(yīng)的銷售收入，再乘以對應(yīng)的天數(shù)。

• 二是將應(yīng)收帳款的平均余額除以相對應(yīng)的銷售收入，再乘以對應(yīng)的天數(shù)。這個平均余額的算法又可以有不同，可以是簡單的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移動平均數(shù)。

• 三是將應(yīng)收帳款期末余額去和最后一個月、兩個月、三個月的銷售收入做比較，看一下期末應(yīng)收帳款相當(dāng)于最后幾個月的銷售收入。這種算法算出來的結(jié)果，有時也特別稱為DSO，Days of Sals Outstanding。

有的算法里，銷售收入是要刨除現(xiàn)金銷售部分的，有的則不刨除。這個影響不大，只要保持一致就行。

很難說哪種算法最科學(xué)和標準，更重要的，是認識到每種算法都有其局限性，不要濫用。

這個周轉(zhuǎn)天數(shù)代表的含義，大概就是說，平均而言，一筆銷售發(fā)生之后，要過多少天才能收到錢。所以，將這個周轉(zhuǎn)天數(shù)與企業(yè)銷售客戶的信用期對比著看，是可以看出一些東西的。例如，一家出口企業(yè)，其給國外客商的信用期是貨到后30天，出口價格條款是CIF離岸港口（比方天津新港）價，因而在發(fā)貨時即可確認銷售收入和應(yīng)收帳款。平均運輸時間是20天，國外客商一般采用電匯方式付款，電匯方式只要1天時間。因此，如果這家企業(yè)的國外客商都很有信用的話，其應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)天數(shù)就會在50-55天左右。如果比這個時間長，就意味著有一些客戶是付款不太及時的，可能會有壞帳問題。

不過，在中國環(huán)境下使用這個比率，不要忘了有個增值稅1.17的影響。也就是說，應(yīng)收帳款余額里，國內(nèi)銷售形成的部分是包括17%的增值稅部分，而相對應(yīng)的銷售收入是不包括這17%的。

由于不同類型的銷售客戶，其應(yīng)收款周轉(zhuǎn)天數(shù)可能很不一樣，因此，在計算周轉(zhuǎn)天數(shù)進行分析時，可以按不同銷售客戶群來計算和分析，甚至可以對一些大客戶單獨計算它們的周轉(zhuǎn)天數(shù)并分析之。比如，出口與內(nèi)銷就可能周轉(zhuǎn)天數(shù)很不一樣，因此分開計算和分析會更好一些。

要注意的是，做這項應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)天數(shù)的分析性復(fù)核工作，起因是針對應(yīng)收帳款的余額進行分析，但由于其余額變動總是與銷售額密切聯(lián)系在一起的，才會直接分析周轉(zhuǎn)天數(shù)，而不是分析余額變動。這項分析的目的，是對應(yīng)收帳款的存在性（E）和估值（V）兩方面的情況同時了解。如果其中有涉及到估值方面的討論，還應(yīng)該與帳齡分析時的討論能夠呼應(yīng)起來才是。

對于周轉(zhuǎn)天數(shù)的分析、解釋和討論，除了前面提到的與信用期結(jié)合來看以外，很重要的另一方面，是和以前期間的周轉(zhuǎn)天數(shù)做比較，看看被審計企業(yè)采取了什么樣的措施或遇到了什么事件，才使得周轉(zhuǎn)天數(shù)增加了或減少了。這同樣是與企業(yè)的經(jīng)營聯(lián)系起來看問題。

先畫一個帳齡的格式給大家看一看：

一般審計師期望客戶給出的，就大概是這樣一個東西。

它代表什么含義呢？拿第一排ABM公司來做例子說明一下：

• “信用期內(nèi)”那一欄列出300元，意味著有300元的應(yīng)收帳款信用期尚未滿，因此被審計企業(yè)并不期望這些應(yīng)收款會馬上變現(xiàn)。

• “0-3個月以內(nèi)”列出200元，那是已經(jīng)超過信用期3個月以內(nèi)的應(yīng)收款。以此類推。

這一個帳齡分析，是以信用期為基礎(chǔ)，并按不同筆銷售發(fā)票來編制的。帳齡分析還可以不以信用期為基礎(chǔ)，而是簡單地以發(fā)生日期為基礎(chǔ)編制。另外，也可以不是按不同筆銷售發(fā)票來編制，而是按同一客戶最老的一筆發(fā)票來編制，結(jié)果如下：

你可以注意到，這種編制方法的原則是：只要某家銷售客戶最老的一筆應(yīng)收款的帳齡落入了某一欄，其全部應(yīng)收款余額就都落入那一欄。這種方法與前一種方法各有利弊。例如，對于ABM公司，前一種方法會更準確地反映實際可能的壞帳情況；而對于BDD公司，也許后一種方法才更能凸顯出其壞帳情況；至于CDX公司，我們很難判斷，因為不知道更具體的情況。

一般在制造業(yè)，還是采用前一種方法來做帳齡居多。

所以，當(dāng)審計師從客戶那里拿到帳齡時，一定要先問一下，這個帳齡是按照信用期還是發(fā)生日做的，是按不同發(fā)票還是最早的發(fā)票做的。

當(dāng)被審計企業(yè)提供了他們做的期末的帳齡表和最近期的帳齡表時，審計師首先要做的是檢查這份帳齡是否正確。要是不正確，后面的分析可就是GIGO了（GIGO：GarbageIn, Garbage Out，一個信息學(xué)的術(shù)語。中文可以考慮譯做“吃什么，拉什么”）。

怎么檢查呢？一個是內(nèi)控測試，因為企業(yè)管理層自己也應(yīng)該對帳齡做分析，所以必然應(yīng)該有一些控制點來保證帳齡的準確性；第二個就是審計師自己的實質(zhì)性測試了。

審計師分析企業(yè)的帳齡，目的是為了找出那些潛在的壞帳。而這些壞帳主要是從帳齡較長的那些欄里面找。因此，我們最擔(dān)心的，是企業(yè)將實際上帳齡較長的項目，填到了帳齡較短的欄里。所以，我們的實質(zhì)性測試，將集中在帳齡較短的欄中。我們可以做這樣的測試：

• 假如信用期是一個月的話，可以看一下最近一個月的銷售收入是否仍小于“信用期內(nèi)”這一欄。如果是這樣，肯定有錯誤。在檢查這個的時候，不要忘了可能有17%增值稅的影響；

• 在帳齡較短的幾欄里，選取一些項目去核對其原始憑證，看其帳齡分類其是否準確。

當(dāng)然，帳齡表的合計數(shù)應(yīng)該與應(yīng)收帳款的明細及總帳余額一致，否則，邏輯鏈條就太不嚴密了，審計師要是沒有發(fā)現(xiàn)這個，就是笑話了。

檢查完了帳齡表的準確性，就可以開始做分析了：

• 與以前各期間的帳齡表做比較，看一看在結(jié)構(gòu)上變化的原因是什么，這些原因是否意味著要增加壞帳準備；

• 把期末的帳齡表中，期后已經(jīng)收回的款項刨除掉，可以得到一個當(dāng)前仍未收回款項的期末帳齡表。這才是我們真正要考慮做專門壞帳準備的金額。不過，有時做這個“刨除”工作較費時費力，往往可以用最近期的帳齡表中的帳齡較長的那幾欄來代替，只要編制帳齡表的邏輯是一致的而且沒有什么特殊項目就可以。

• 對于那些帳齡較長的項目，可以逐一與被審計企業(yè)討論其未收回的原因，并評價提取多少壞帳準備合適。

• 千萬不要挑那些主要銷售客戶和大的余額來做帳齡分析。這種想法是無頭蒼蠅在亂撞。之所以做帳齡分析，前面說了，是為了討論估值，也就是說，想通過帳齡分析找出那些可能收不回來的應(yīng)收款。而主要銷售客戶和大的余額，從概率上講恰恰是那些可收回性比較強的應(yīng)收款，所以不應(yīng)該是審計師做帳齡分析時主要研究的對象。主要研究的，應(yīng)該是那些帳齡期較長的項目。
  

前面說過，內(nèi)控測試還應(yīng)該包括企業(yè)如何提取壞帳準備這一控制領(lǐng)域，這可能要延伸到企業(yè)的客戶信用控制、如何產(chǎn)生帳齡及分析帳齡、如何根據(jù)客戶的信用歷史通過反饋機制來修正信用額度等控制領(lǐng)域。但最關(guān)鍵的，還是企業(yè)自己如何計算壞帳準備并保證其準確性。

壞帳準備既要包括一般準備，也要包括專門準備。專門準備是針對那些已經(jīng)較為明確地知道可能產(chǎn)生壞帳的應(yīng)收款項目所提取的，而一般準備則是不針對任何具體項目所提取的。

專門準備主要是通過與被審計企業(yè)交談由他們提供線索，及審計師自己審閱應(yīng)收帳款明細及分析帳齡時發(fā)現(xiàn)線索，然后將這些應(yīng)收款項目與被審計企業(yè)一一過篩子，根據(jù)被審計企業(yè)自己的估計和審計師基于帳齡及付款歷史的判斷，對每個項目得出一個相對合理的百分比。

一般準備是針對所有剩下的還沒有被討論過的應(yīng)收款集體做的。做法既可以是給一個統(tǒng)一的百分比，例如5%；也可以是仍然按帳齡來做，例如，帳齡在3個月以上的提20%，在3個月以下的提3%，等等。這個百分比沒有什么固定的規(guī)矩，只能根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營情況判斷。比如，對于出口銷售的國外客戶，帳齡在6個月以上的，就可以提90%到100%；而對于國內(nèi)銷售的客戶，帳齡在6個月以上而1年以下的，可能提20-30%就差不多了。這個比例，也可以通過分析歷史上實際發(fā)生的壞帳占相對應(yīng)的銷售收入的百分比，來得到一個大概的百分比。

被審計企業(yè)往往會只提專門準備，不提一般準備，這時，審計師就要通過審計調(diào)整來補提一般準備了。

一般的國內(nèi)企業(yè)，可能有少提壞帳準備的傾向，因為擔(dān)心提取太大會影響利潤。但是，也可能會有相反的情況，也有的企業(yè)或者是銀行的管理層，會愿意多提準備，甚至很痛快地將收回可能有一定難度的應(yīng)收款作為壞帳沖銷，而并不是積極地去收回它。這里就可能有欺詐和舞弊的可能性，因為管理層可能會因此從客戶那里暗中得到回扣，作為他們將這個客戶的應(yīng)收款從帳上“抹掉”的報酬。

所以，計算和提取壞帳準備應(yīng)該不偏不倚，既不要多，也不要少；而是否將應(yīng)收帳款真正作為壞帳沖銷，更應(yīng)該是管理層判斷的事情，審計師不需要在這個領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)什么意見。在經(jīng)營管理中，則應(yīng)該是，對某項具體的應(yīng)收帳款項目，在財務(wù)上不管是提取了專門準備，還是已經(jīng)作為壞帳沖銷，都仍應(yīng)該記錄在備查簿上，并仍然盡力追討。財務(wù)處理總是傾向于穩(wěn)健和悲觀一點兒，但經(jīng)營管理上就不能輕易放棄任何一點努力。

最后，審計師應(yīng)該從客戶那里取得壞帳準備在這一會計期間的增減變動表，也就是說，從期初余額開始，加上當(dāng)期新提取的數(shù)額，減掉當(dāng)期沖銷的數(shù)額，就得到了期末余額。這里，當(dāng)期新提取的數(shù)額應(yīng)該與損益表中的壞帳費用數(shù)字是一致的。