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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》之綜合收益觀
由于原計(jì)入資本公積的其他綜合收益，在相關(guān)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)將被轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益，相當(dāng)于企業(yè)利潤或虧損的“蓄水池”，因此在有大額其他綜合收益的企業(yè)中，其他綜合收益一旦被釋放出來，將對(duì)凈利潤產(chǎn)生巨大的影響。 利潤表全面引入綜合收益的理念后，將有助于進(jìn)一步提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，有助于及時(shí)、準(zhǔn)確預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，限制企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理、利潤操縱的空間，也有助于企業(yè)所有者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者分析企業(yè)的全面收益情況，做出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策。 何謂綜合收益 包括解釋3號(hào)在內(nèi)的我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)綜合收益作出明確界定。筆者認(rèn)為，所謂綜合收益，是指企業(yè)在一定期間內(nèi)發(fā)生的與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)額。綜合收益由凈利潤（即凈收益）和其他綜合收益兩部分構(gòu)成。 綜合收益離不開利得和損失兩個(gè)重要的會(huì)計(jì)概念。利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，損失包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失和直接計(jì)入當(dāng)期損益的損失。 直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，主要包括可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)（即轉(zhuǎn)換日）的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額、現(xiàn)金流量套期中套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)額（有效套期部分）、境外經(jīng)營外幣折算差額等。 直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，主要包括公允價(jià)值變動(dòng)損益（包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失）、非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得與非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、債務(wù)重組利得與債務(wù)重組損失、政府補(bǔ)助、非常損失、盤盈利得與盤虧損失、捐贈(zèng)利得與捐贈(zèng)支出等。 全面引入綜合收益指標(biāo) 在出臺(tái)解釋3號(hào)之前，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)部分引入了綜合收益的理念，將直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失納入利潤表，而未將直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失納入利潤表。在這種情況下，利潤表最終僅需要計(jì)算凈利潤，而不需要計(jì)算綜合收益；凈利潤不僅包括企業(yè)已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的收益，而且還包括企業(yè)已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的收益（如持有資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益）；不僅包括收入和費(fèi)用，而且還包括直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。用公式表示如下：凈利潤＝收入－費(fèi)用＋直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失為了全面反映企業(yè)的綜合收益情況，防范企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理、利潤操縱，解釋3號(hào)將直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失也納入利潤表。調(diào)整后的利潤表不僅需要反映企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，而且還需要反映企業(yè)發(fā)生的其他綜合收益。用公式表示如下：綜合收益＝凈利潤＋其他綜合收益上式中的其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。 企業(yè)在計(jì)算利潤表中的其他綜合收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除所得稅影響；在計(jì)算合并利潤表中的其他綜合收益時(shí)，除了扣除所得稅影響以外，還需要分別計(jì)算歸屬于母公司所有者的其他綜合收益和歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益。 利潤表和合并利潤表列報(bào)與披露如何調(diào)整 利潤表和合并利潤表全面引入綜合收益指標(biāo)后，其列報(bào)和披露均需作出相應(yīng)的調(diào)整。 企業(yè)在編制利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。企業(yè)在編制合并利潤表時(shí)，除應(yīng)當(dāng)按照上述做法進(jìn)行調(diào)整以外，還應(yīng)當(dāng)在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。 除利潤表和合并利潤表的列報(bào)需要做上述調(diào)整以外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。 企業(yè)在提供前期比較信息時(shí)，比較利潤表和比較合并利潤表至少應(yīng)當(dāng)提供利潤表項(xiàng)目和合并利潤表項(xiàng)目的上一可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)，以及與當(dāng)期利潤表和合并利潤表相關(guān)的說明。 因利潤表和合并利潤表引入了其他綜合收益和綜合收益總額兩項(xiàng)指標(biāo)，利潤表項(xiàng)目和合并利潤表項(xiàng)目的列報(bào)發(fā)生了相應(yīng)的變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項(xiàng)目金額。 |
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