金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：貨幣資金、各種應(yīng)收款項(xiàng)、債權(quán)投資、股權(quán)投資、由衍生金融工具所形成的金融資產(chǎn)等。企業(yè)管理者的持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期的投資；(3)貸款和應(yīng)收賬款；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。
　　案例
　　假設(shè)，三和公司發(fā)生的與可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下：
　　1.2007年3月10日三和公司購(gòu)買利達(dá)公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為每股14.7元，另付交易費(fèi)用90萬(wàn)元，占利達(dá)公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)；
　　2.2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，三和公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的；
　　3.2008年4月20日利達(dá)公司宣告發(fā)放持有期間的現(xiàn)金股利1200萬(wàn)元。5月20日收到現(xiàn)金股利；
　　4.2008年12月31日，利達(dá)公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，利達(dá)公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。2008年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為6元；
　　5.2009年12月31日利達(dá)公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，2009年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)10元；
　　6.2010年1月1日三和公司以3300萬(wàn)元賣掉此股票。
　　要求：編制三和公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是25%，以上兩個(gè)公司都是居民企業(yè)。金額單位為萬(wàn)元。
　　案例解析
　　1.2007年3月10日購(gòu)買利達(dá)公司發(fā)行的股票，成本=300×14.7+90=4500（萬(wàn)元）。
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本4500萬(wàn)元
　　　貸：銀行存款4500萬(wàn)元。
　　稅法規(guī)定：新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定：投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；（二）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
　　會(huì)計(jì)規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具和計(jì)量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。
　　以上可供出售金融資產(chǎn)初始投資計(jì)量，財(cái)稅處理無(wú)差異，都是4500萬(wàn)元。
　　2.2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，公允價(jià)值變動(dòng)=4500－300×13=600（萬(wàn)元）。
　　借：資本公積——其他資本公積600萬(wàn)元
　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)600萬(wàn)元。
　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80號(hào)）規(guī)定：金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在持有期間不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。相應(yīng)的，形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債不得計(jì)入“所得稅費(fèi)用”科目，而是計(jì)入“資本公積———其他資本公積”科目。但是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》的規(guī)定，2007年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3900萬(wàn)元，稅法上認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)為4500萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異600萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)150萬(wàn)元
　　　貸：資本公積——其他資本公積150萬(wàn)元。
　　3.2008年4月20日利達(dá)公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，投資收益=1200×5%=60（萬(wàn)元）。
　　借：應(yīng)收股利60萬(wàn)元
　　　貸：投資收益60萬(wàn)元
　　2008年5月20日收到現(xiàn)金股利
　　借：銀行存款60萬(wàn)元
　　貸：應(yīng)收股利60萬(wàn)元。
　　新《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。以上股票持有期已超過(guò)12個(gè)月，屬于免稅收入，會(huì)計(jì)上將可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益，從而產(chǎn)生了60萬(wàn)元財(cái)稅差異，三和公司在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。另外，這60萬(wàn)的財(cái)稅差異，不會(huì)影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，屬于永久性差異。
　　4.2008年12月31日，利達(dá)公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌，應(yīng)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，即將損失反映在利潤(rùn)表中，不能“藏”在資本公積中。
　　確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失=4500－300×6=2700（萬(wàn)元）。
　　借：資產(chǎn)減值損失2700萬(wàn)元
　　　貸：資本公積——其他資本公積600萬(wàn)元
　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)2100萬(wàn)元。
　　新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法上不確認(rèn)任何形式的資產(chǎn)減值，可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為4500萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)減值損失2700萬(wàn)元，匯算清繳應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)稅所得額2700萬(wàn)元，期末可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，形成可抵扣的暫時(shí)性差異2700萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將原來(lái)計(jì)提的資本公積轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)525萬(wàn)元
　　　　資本公積——其他資本公積150萬(wàn)元
　　貸：所得稅費(fèi)用675萬(wàn)元。
　　5.2009年12月31日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，價(jià)值回升時(shí)，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，確認(rèn)轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失=300×（10－6）=1200（萬(wàn)元）。
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1200萬(wàn)元
　　　貸：資本公積——其他資本公積1200萬(wàn)元。
　　可供出售金融資產(chǎn)市價(jià)回升會(huì)計(jì)與稅法處理一致，都不影響損益，進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：
　　借：資本公積——其他資本公積300萬(wàn)元
　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)300萬(wàn)元。
　　6.2010年以3300萬(wàn)元賣掉此股票。
　　借：銀行存款3300萬(wàn)元
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1500萬(wàn)元
　　　　資本公積——其他資本公積1200萬(wàn)元
　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本4500萬(wàn)元
　　　　　投資收益1500萬(wàn)元。
　　另外，由于該資產(chǎn)已經(jīng)離開了企業(yè)，所以將其遞延所得稅資產(chǎn)余額全部沖回：
　　借：所得稅費(fèi)用675萬(wàn)元
　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)375萬(wàn)元
　　　　　資本公積——其他資本公積300萬(wàn)元。
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，處置可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。本例會(huì)計(jì)實(shí)際確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓收益為1500萬(wàn)元。稅法確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失為：4500-3300=1200（萬(wàn)元），