商品零售企業(yè)增值稅會計核算的特點及賬務處理

一、商品零售企業(yè)增值稅會計核算的特點
　　商品零售企業(yè)在長期的經(jīng)營實踐中，形成了一套融會計核算和實物管理為一體的核算管理制度，其基本內(nèi)容概括為：“售價金額核算，實物負責制”。其基本要求是：“庫存商品”和“商品銷售收入”等科目按零售價反映；商品柜組或?qū)嵨镓撠熑藢ι唐返氖蹆r負責；會計通過售價核算控制商品實物。實行增值稅后，按照財政部規(guī)定，商品零售企業(yè)繼續(xù)適用“售價金額核算，實物負責制”的核算和管理方法，“庫存商品”等科目仍按含稅的商品售價反映，與此相關的會計科目有“應交稅金”、“庫存商品”、“商品銷售收入”、“商品銷售成本”、“商品進銷差價”等。增值稅是價外稅，稅基為不含稅的銷售額。對于采用售價金額核算的商品零售企業(yè)來說，其增值稅核算與其他增值稅納稅人的核算有明顯不同，歸納起來有以下幾個方面：
　?。?“庫存商品”、“商品銷售收入”、“商品銷售成本”等科目均按含稅的售價核算，包括零售商品的不含稅進價、不含稅售價與不含稅進價的差價和應向消費者收取的增值稅額（銷項稅額）三部分。
　　２.“商品進銷差價”科目含稅。“商品進銷差價”科目的核算內(nèi)容包括不含稅售價與不含稅進價的差價和銷項稅額兩部分。
　?。?月末，按含稅進銷差率計算已銷商品應分攤的進銷差價，然后調(diào)整銷售成本。
　?。?月末計算銷項稅額。其他增值稅一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷貨款或者取得索取銷貨款憑據(jù)的當天。而現(xiàn)行規(guī)定商業(yè)零售企業(yè)是月末才按稅法要求計算銷項稅額。
　　二、商品零售企業(yè)購銷商品增值稅的賬務處理
　 （一）購進商品。實行增值稅后，商品零售企業(yè)購進商品，應按照增值稅專用發(fā)票上記載的應記入商品采購成本的金額，借記“商品采購”科目，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅金———應交增值稅（進項稅額）”科目，按實際支付的款額貸記“銀行存款”科目。商品驗收入庫后，按商品含稅售價，借記“庫存商品”科目；按不含稅的進價，貸記“商品采購”科目，按含稅售價與不含稅進價的差額，貸記“商品進銷差價”科目。
　 （二）銷售商品。按照“售價金額核算，實物負責制”的要求，平時企業(yè)按含稅售價反映商品銷售收入，同時按含稅售價結轉(zhuǎn)商品銷售成本。其賬務處理為：收到貨款時借記“銀行存款”科目，貸記“商品銷售收入”科目。期末，按含稅進銷差價率計算已銷商品應分攤的進銷差價，并據(jù)以調(diào)整本期銷售成本。
　　進銷差價率＝（期初庫存商品進銷差價＋本期購入商品進銷差價）/（期初庫存商品售價＋本期購入商品售價）×１００％
　　應分攤的進銷差價＝本期商品銷售收入×進銷差價率
　　根據(jù)已銷商品應分攤的進銷差價沖轉(zhuǎn)銷售成本。借記“商品進銷差價”科目，貸記“商品銷售成本”科目。
　　月末，按規(guī)定的方法計算銷項稅額，借記“商品銷售收入”科目，貸記“應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　三、商品零售企業(yè)增值稅的結轉(zhuǎn)和交納
　　商品零售企業(yè)應按財政部的規(guī)定在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個二級科目。“應交增值稅”二級科目反映企業(yè)計算應交納的增值稅額，在該二級科目下設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“已交稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。“未交增值稅”二級科目反映企業(yè)月終時轉(zhuǎn)入的應交未交增值稅，轉(zhuǎn)入多交的增值稅也在此核算。

　A.購進商品

　　目前大多數(shù)企業(yè)對零售商品購進作如下處理：在購進時按不含稅成本記入“商品采購”賬戶;按進項稅額記入“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”賬戶;按全部價稅總額付款數(shù)記入“銀行存款”或“應付賬款”賬戶。而在商品入庫時，則按含稅的售價記入“庫存商品”賬戶;按含稅的進銷差價記入“商品進銷差價”賬戶，按不含稅的進價轉(zhuǎn)銷“商品采購”賬戶數(shù)額。具體地說，由于商品交接貨和結算方式不同，核算方法也有所不同。

　　[例3　某商店從本市某公司購入小百貨一批，計進價6 000元，售價7 200元(不含稅)，進項稅額1 020元。貨款以轉(zhuǎn)賬支票付訖，商品由百貨組驗收，按專用發(fā)票，作會計分錄如下：

　　(1)支付價款時，按商品進價、進項稅額分別轉(zhuǎn)賬：

　　借：物資采購——百貨組 6 000

　　應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 1 020

　　貸：銀行存款 7 020

　　(2)商品入庫時，為簡化庫存商品日常核算工作，平時營業(yè)柜組以庫存商品售價(進價+毛利)加上銷項稅額入賬(設銷項稅率為17%)，商品入庫時的售價應包含銷項增值稅在內(nèi)。

　　借：庫存商品——百貨組(售價7 200元+銷項稅額1 224元)8 424

　　貸：物資采購——百貨組 6 000

　　商品進銷差價——百貨組(毛利1 200元+銷項稅額1 224元)2 424

　　月終，財會部門須調(diào)整已銷商品的增值稅銷項稅額。將銷項稅額從商品銷售收入中分解出來轉(zhuǎn)入“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶。如上例，其會計分錄如下：

　　借：主營業(yè)務收入 1 224

　　貸：應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 1 224

　　2.異地商品購進。異地商品購進，由于采用發(fā)貨制交接方式，商品的發(fā)運時間和結算憑證的傳遞時間不一致，通常會發(fā)生先付款，后到貨;先到貨，后付款;以及到貨與付款同時進行三種情況。

　　[例4　設前例為向市外×單位購進百貨商品一批，供貨單位代墊運費400元，價款及運費已通知銀行承付。

　　(1)假設先承付貨款和運費，后到貨。

　　接到銀行轉(zhuǎn)來托收憑證，經(jīng)審核無誤后，承付貨款，根據(jù)有關憑證作會計分錄如下：

　　借：商品采購——百貨組 6 000

　　應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 1 060

　　經(jīng)營費用——進貨運費 360

　　貸：銀行存款 7 420

　　商品運到，由百貨組驗收，根據(jù)有關憑證，按含稅售價入賬，作會計分錄如下：

　　借：庫存商品——百貨組8 424

　　貸：商品采購——百貨組 6 000

　　商品進銷差價 2424

　　(2)假設商品先到，后付款。

　　商品運到，驗收入庫，平時不作賬務處理，月末如仍未付款，按暫估進價入賬，作會計分錄如下：

　　借：庫存商品——百貨組8 424

　　貸：應付賬款 6 000

　　商品進銷差價 2 424

　　下月初用紅字沖回：

　　借：庫存商品——百貨組 8424 (紅字)

　　　　貸：應付賬款 6000 (紅字)　　　

　　   　商品進銷差價 2424 (紅字)

　　接到銀行轉(zhuǎn)來托收憑證，承付貨款，作會計分錄如下：

　　借：商品采購——百貨組 6 000

　　應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 1 060

　　經(jīng)營費用——進貨運費 360

　　貸：銀行存款 7 420

　　同時，作會計分錄如下：

　　借：庫存商品——百貨組8 424

　　貸：物資采購——百貨組 6 000

　　商品進銷差價 2 424

　　(3)假設承付貨款與到貨同一天，作會計分錄如下：

　　借：物資采購——百貨組 6 000

　　應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 1 060

　　經(jīng)營費用——進貨運費 360

　　貸：銀行存款 7 420

　　同時，作會計分錄如下：

　　借：庫存商品——百貨組8 424

　　貸：物資采購——百貨組 6 000

　　商品進銷差價 2 424

　　B.銷售商品[例5臺州家友超市本月零售商品269100元(售價法)

1. 借;銀行存款 269100

貸：主營業(yè)務收入 269100

2. 借：主營業(yè)務成本 269100

貸：庫存商品 269100

　　3. 結轉(zhuǎn)已銷商品銷項稅： 269100/(1+17%)=39100

借：主營業(yè)務收入39100

貸：應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)39100

　　4.. 已銷商品進銷差價的計算和結轉(zhuǎn)

　　差價月末日庫存商品余額=月末調(diào)整前商品進銷差價帳戶余額/ 本月主營業(yè)務收入貸方發(fā)生額+月末日庫存商品余額*100%

　　接上題，假設月末調(diào)整前商品進銷差價帳戶余額為109500元，月末日庫存商品余額為140400元，計算差價率為26.74%

　　本月已銷商品應結轉(zhuǎn)商品進銷差價為 269100*26.74%=71957.3

借：商品進銷差價 71957.3

貸：主營業(yè)務成本 71957.3

　　不含稅的進銷差價：71957.3-39100=32857.3

　　5.如果家友超市本月進項稅為51000元，本月購入商品409500元，無月初余額

　　庫存商品(零售價)=140400(409500-269100)

　　進項稅金=51000

　　銷項稅金=39100

　　主營業(yè)務收入(零售價)=230000(269100-39100)

　　主營業(yè)務成本=197142.7(269100-71957.3)

　　已銷商品進貨差價(不含稅)=32857.3(230000-197142.7)

    （二）已銷商品進銷差價的調(diào)整

    零售企業(yè)在月末，一般是采用差價率計算法來計算已銷售商品的進銷差價，即：首先計算企業(yè)商品的進銷差價率，進而據(jù)以計算出本月已售商品的進銷差價額，再將已售商品進銷差價從“商品進銷差價”科目轉(zhuǎn)出，并對“商品銷售成本”科目進行調(diào)整。

    企業(yè)商品進銷差價率，是企業(yè)全部商品的進銷差價額與按售價計算的全部商品額的比率。全部商品進銷差價額可以從月末分攤前的“商品進銷差價”科目中取得。而全部商品售價總額則是月末結存商品售價金額加上本月已售商品的售價金額。由于實行售價金額核算企業(yè)的“商品銷售成本”科目在平時商品銷售后就以售價記賬，所以已售商品的售價金額可以從“商品銷售成本”科目取得。其計算公式如下：

商品進銷差價率=（期初結存商品的進銷差價+本期入庫商品的進銷差價）÷（期初結存商品的進銷售價+本期入庫商品的售價）×100％

本月已售商品應分攤的進銷差價=本月已售商品售價總額×綜合平均差價率

    調(diào)整后的“商品銷售成本”科目的余額，是按售價計算的已售商品額減去已售商品的進銷差價后的數(shù)額，即為本月已售商品的實際進價成本。而調(diào)整后的“商品進銷差價”科目余額是將已售商品進銷差價轉(zhuǎn)出后的剩余數(shù)額，即結存商品應保留的進銷差價額。
   【例】某小企業(yè)各營業(yè)組本日銷貨款計（含稅）：百貨8 190元，針織9 360元，服裝5 850元，收入現(xiàn)金由收銀員全部送存銀行，取得銀行收款單。會計分錄如下：
   借：現(xiàn)金23 400
       貸：主營業(yè)務收入——百貨8 190

                       ——針織9 360

                       ——服裝5 850
   借：銀行存款23 400
      貸：現(xiàn)金23 400
   如果是營業(yè)組直接將銷貨款送存銀行，以銀行存款收款單報賬時，可以不通過“現(xiàn)金”賬戶，直接記入“銀行存款”賬戶。同時，按售價（含稅）注銷庫存商品，結轉(zhuǎn)商品銷售成本。
    借：主營業(yè)務成本23 400
      貸：庫存商品——百貨8 190

                 ——針織9 360

                  ——服裝5 850
    月終調(diào)整已銷商品增值稅銷項稅額。（1）計算應交增值稅（銷項稅額）。其公式如下：