“如實(shí)代開”不構(gòu)成虛開犯罪，“合法代開”與“非法代開”分得清楚嗎？

藏于不敢 2024-05-08 發(fā)布于內(nèi)蒙古

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探討涉稅犯罪司法解釋對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票定性的影響

本文分析認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪的前提是，行為既沒有導(dǎo)致國(guó)家增值稅稅款損失的結(jié)果，也沒有形成國(guó)家增值稅稅款受損的危險(xiǎn)狀態(tài)。

最高人民法院、最高人民檢察院最近發(fā)布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋》），明確了各類危害稅收征管犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和處理原則?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）等三部涉稅司法解釋同時(shí)廢止?！督忉尅烦雠_(tái)后，各界熱議其將產(chǎn)生諸多積極影響，其中關(guān)于對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪（以下簡(jiǎn)稱本罪）的認(rèn)定變化是討論重點(diǎn)。筆者認(rèn)為，一些關(guān)于本罪限縮等規(guī)定的認(rèn)識(shí)值得探討，下面根據(jù)稅法、刑法理論分析《解釋》對(duì)本罪的影響。

如實(shí)發(fā)票代開是不是虛開發(fā)票

法發(fā)〔1996〕30號(hào)司法文件第一條規(guī)定，“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。但《解釋》中沒有保留相關(guān)規(guī)定。那么按現(xiàn)行規(guī)定，如實(shí)發(fā)票代開是虛開發(fā)票嗎？筆者認(rèn)為不是，理由如下：

第一，發(fā)票管理辦法將虛開和代開作為并列的兩種違法行為。發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！钡谌鍡l規(guī)定：“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬(wàn)元以下的，可以并處5萬(wàn)元以下的罰款；虛開金額超過1萬(wàn)元的，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。非法發(fā)票代開的，依照前款規(guī)定處罰。”上述規(guī)定將非法代開和虛開作為并列的兩種違法行為，意味著代開不同于虛開。

第二，相關(guān)規(guī)定認(rèn)可掛靠經(jīng)營(yíng)模式開票的合法性。在掛靠經(jīng)營(yíng)模式下，掛靠方是以被掛靠方名義進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。為既保護(hù)好國(guó)家稅款安全，又維護(hù)好納稅人的合法權(quán)益，2014年出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱39號(hào)公告）明確，納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”等三種情形的，不屬于虛開增值稅專用發(fā)票。關(guān)于該公告的解讀指出，以掛靠方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于虛開。《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)，以下簡(jiǎn)稱58號(hào)復(fù)函）持相同觀點(diǎn)。

第三，《解釋》對(duì)如實(shí)發(fā)票代開的性質(zhì)認(rèn)識(shí)發(fā)生變化。在《解釋》出臺(tái)前，盡管有上述兩個(gè)理由，但鑒于法發(fā)〔1996〕30號(hào)司法文件明確如實(shí)發(fā)票代開是虛開發(fā)票，實(shí)踐中對(duì)于如實(shí)發(fā)票代開的處理存在不同觀點(diǎn)和做法。而《解釋》不再認(rèn)為如實(shí)代開是虛開，這是通過司法解釋的形式對(duì)58號(hào)復(fù)函中的觀點(diǎn)予以確認(rèn)。隨著最高審判機(jī)關(guān)與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)如實(shí)代開的觀點(diǎn)趨于統(tǒng)一，實(shí)踐中關(guān)于如實(shí)代開的定性分歧將逐漸消弭。

需要注意的是，有真實(shí)交易的納稅人要準(zhǔn)確區(qū)分合法的如實(shí)發(fā)票代開與非法發(fā)票代開的區(qū)別：在掛靠經(jīng)營(yíng)模式下，實(shí)際銷售方讓被掛靠方替自己如實(shí)向購(gòu)買方開具發(fā)票，屬于合法代開；購(gòu)買方讓銷售方之外的第三方為其開具發(fā)票，則屬于非法代開。

（黃俊濤律師評(píng)：“合法代開”是個(gè)什么概念？非法代開如何界定？從法律意義上來講，掛靠方以被掛靠方的名義對(duì)外從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，權(quán)利義務(wù)由被掛靠方來承擔(dān)，納稅義務(wù)自然也由被掛靠方承擔(dān)，被掛靠方對(duì)外開具發(fā)票是合法的發(fā)票開具主體，不屬于“代開”的范疇，“合法代開”更無(wú)從談起。發(fā)票管理辦法談及的“非法代開”應(yīng)是對(duì)“代開”行為的評(píng)價(jià)，非法是限定詞，是對(duì)代開行為的否定性評(píng)價(jià)，代開屬于發(fā)票違法行為，應(yīng)予相應(yīng)處罰，并沒有“合法代開”一說。對(duì)于“非法代開”是否構(gòu)罪還是要綜合行為人主觀目的以及造成的結(jié)果進(jìn)行綜合考量。）

如何理解對(duì)本罪“目的+結(jié)果”的限縮規(guī)定

《解釋》第十條規(guī)定：“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！边@將司法部門在審判實(shí)踐中的意見上升為司法解釋，使其具有普遍的適用效力。

從文義上分析，這條對(duì)于本罪的限縮規(guī)定有兩個(gè)前提，一是不以騙取稅款為目的，二是沒有因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果。兩條都具備，才能適用該限縮規(guī)定。該限縮規(guī)定是一個(gè)例外性規(guī)定，具有重要的實(shí)踐意義。

實(shí)踐中，準(zhǔn)確根據(jù)該規(guī)定對(duì)本罪定性，需要理解該規(guī)定的理論依據(jù)，進(jìn)而完整準(zhǔn)確地把握本罪的本質(zhì)，明晰罪與非罪的邊界。

對(duì)于該限縮規(guī)定，不少人認(rèn)為這是“兩高”以司法解釋形式明確了本罪的目的和結(jié)果要件，終結(jié)了長(zhǎng)期以來關(guān)于本罪是行為犯還是目的犯、結(jié)果犯的爭(zhēng)議，簡(jiǎn)言之，就是將本罪限縮規(guī)定的理論依據(jù)歸結(jié)于目的犯和結(jié)果犯。筆者認(rèn)為，有關(guān)目的犯說和結(jié)果犯說值得商榷。

——騙抵稅款的目的是本罪的構(gòu)成要素嗎？

所謂目的犯，是指以特定犯罪目的為犯罪成立必要條件的犯罪，也即將特定目的作為構(gòu)成要素的犯罪。筆者認(rèn)為，騙抵稅款的目的不是本罪的構(gòu)成要素。理由如下：

第一，《解釋》并不能為目的犯說提供實(shí)證依據(jù)。根據(jù)目的犯的基本原理，只要具體案件欠缺特定目的，即不構(gòu)成犯罪。但《解釋》對(duì)本罪的限縮規(guī)定要求不以騙抵稅款為目的且沒有因抵扣造成稅款被騙損失，這并不符合目的犯的特征。

第二，刑法分則沒有規(guī)定也不能推導(dǎo)出特定犯罪目的要件。一方面，刑法分則并沒有將騙抵稅款目的作為本罪的構(gòu)成要件。另一方面，根據(jù)刑法條文之間的關(guān)系、刑法條文對(duì)相關(guān)要素的描述，也推導(dǎo)不出成立本罪需要騙抵稅款的目的。

第三，如果將本罪界定為目的犯，可能導(dǎo)致不合理的出罪。例如，行為人為了賺取開票費(fèi)的非法目的而對(duì)外虛開，受票方抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額后少繳增值稅稅款或者騙取退稅。按照目的犯的邏輯，由于開票方?jīng)]有騙抵稅款的目的即不能構(gòu)成犯罪。但這種非法行為顯然是利用增值稅的核心抵扣功能危及國(guó)家稅收利益，應(yīng)當(dāng)以本罪定罪處罰。

——因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果是本罪的構(gòu)成要素嗎？

《解釋》對(duì)本罪的限縮規(guī)定也并未將本罪轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果犯。所謂結(jié)果犯，是指以特定結(jié)果的出現(xiàn)為既遂的犯罪。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行刑法和《解釋》的規(guī)定，因抵扣造成國(guó)家稅款被騙損失并非本罪既遂的前提條件。（此觀點(diǎn)和“兩高”基本一致）

《刑法》第二百零五條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。”

《解釋》第十一條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰；虛開稅款數(shù)額在五十萬(wàn)元以上、五百萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的'數(shù)額較大’、'數(shù)額巨大’。”該條還將“在提起公訴前，無(wú)法追回的稅款數(shù)額”作為“其他嚴(yán)重情節(jié)”“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的考量因素之一。

可見，無(wú)論是刑法還是《解釋》，都沒有將“因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果”規(guī)定為本罪的構(gòu)成要素。因此，本罪不是結(jié)果犯。

本罪應(yīng)是危害國(guó)家稅收利益的抽象危險(xiǎn)犯

黃俊濤：虛開不是目的犯、結(jié)果犯、更不是行為犯（可點(diǎn)擊鏈接閱讀）

那么，本罪應(yīng)該是什么類型的犯罪？由于刑法沒有明確規(guī)定，《解釋》也只是給出了具體的例外性的規(guī)定，可以從犯罪的本質(zhì)特征角度尋找答案。

犯罪的本質(zhì)特征是具有嚴(yán)重社會(huì)危害性，情節(jié)顯著輕微、危害不大的行為，不是犯罪?！皟筛摺敝赋觯督忉尅酚嘘P(guān)限縮規(guī)定突出本罪打擊的對(duì)象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開的行為，將為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為排除在外。

刑法第二百零五條也明確將本罪與虛開發(fā)票罪并列。顯然，本罪的立法目的是通過懲罰利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為，來預(yù)防對(duì)國(guó)家增值稅稅款造成危害。而造成國(guó)家增值稅稅款危害有兩種形式：一是造成稅款損失，二是使稅款處于危險(xiǎn)狀態(tài)。

現(xiàn)實(shí)中，虛開的增值稅專用發(fā)票會(huì)給國(guó)家增值稅稅收造成危險(xiǎn)，這是一種高發(fā)、類型化的風(fēng)險(xiǎn)。基于此，筆者認(rèn)為本罪是抽象危險(xiǎn)犯。本罪規(guī)定的虛開行為要造成增值稅稅款損失的結(jié)果或形成稅款損失的危險(xiǎn)狀態(tài)。本罪出罪的邊界是：沒有針對(duì)增值稅稅款的社會(huì)危害性，既沒有造成稅款損失的結(jié)果，又沒有形成稅款損失的危險(xiǎn)狀態(tài)。

因此，可以將《解釋》對(duì)本罪“目的+結(jié)果”的限縮規(guī)定作如下理解：“不以騙抵稅款為目的”說明行為人主觀上有控制增值稅稅款損失風(fēng)險(xiǎn)的意圖，“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”說明行為人客觀上也很好地控制了稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)。那么，符合“目的+結(jié)果”雙要件的行為既沒有導(dǎo)致國(guó)家增值稅稅款損失的結(jié)果，又沒有形成國(guó)家增值稅稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)，因而不具備本罪要懲罰的對(duì)國(guó)家增值稅稅款的社會(huì)危害性，從而不構(gòu)成本罪。

綜上所述，筆者認(rèn)為，判斷一項(xiàng)行為是否構(gòu)成本罪，除了直接依據(jù)《解釋》對(duì)本罪的例外性限縮規(guī)定外，還可以以行為是否具有對(duì)國(guó)家增值稅稅款的類型性風(fēng)險(xiǎn)為標(biāo)準(zhǔn)，將既未造成增值稅稅款損失、又不具有損失增值稅稅款危險(xiǎn)的行為排除在外。

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：郭曉亮系國(guó)家稅務(wù)總局河北雄安新區(qū)稅務(wù)局第一稅務(wù)分局局長(zhǎng)、公職律師；陳金林系武漢大學(xué)法學(xué)院副教授

黃俊濤 律師會(huì)計(jì)師

武漢市律協(xié)刑委會(huì)研究中心研究員

京師（全國(guó)）稅法委員會(huì)副主任

京師（武漢）刑事合規(guī)中心副主任

京師（武漢）財(cái)稅法律事務(wù)部主任

東湖行政法治研究院研究員

黃俊濤律師，畢業(yè)于中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)+法學(xué)雙學(xué)士，經(jīng)濟(jì)法（財(cái)稅方向）碩士，曾先后就職于北京華稅，北京德恒等國(guó)內(nèi)知名律所，現(xiàn)就職于京師（武漢），為多家知名稅務(wù)師事務(wù)所高級(jí)稅法顧問。執(zhí)業(yè)以來堅(jiān)持深耕涉稅法律服務(wù)，參與辦理百余起重大疑難復(fù)雜涉稅案件，公開發(fā)表稅務(wù)相關(guān)文章、論文300余篇，論文曾多次獲省經(jīng)濟(jì)法學(xué)會(huì)、財(cái)稅法學(xué)會(huì)、破產(chǎn)法學(xué)會(huì)優(yōu)秀論文獎(jiǎng)，多篇論文載于《稅法解釋與判例評(píng)注》《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》等刊物，多次受邀為稅務(wù)機(jī)關(guān)、行業(yè)協(xié)會(huì)、企業(yè)家開展稅法講座，參與稅收政策制定研討。曾參與起草全國(guó)律協(xié)《律師辦理稅法服務(wù)業(yè)務(wù)操作指引》、武漢市律協(xié)《律師辦理金融犯罪案件辯護(hù)工作指引》工作，參與《中國(guó)稅法疑難案例解決實(shí)務(wù)》《中國(guó)稅務(wù)律師實(shí)務(wù)》等著作編撰，著有《出口退稅實(shí)務(wù)解析與合規(guī)管理》（法律出版社）。

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