作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以自己的名義立項(xiàng)，在銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目完成后續(xù)開發(fā)并實(shí)現(xiàn)銷售，可于計(jì)算銷售額時(shí)扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，這是一項(xiàng)僅針對房開企業(yè)的特殊稅基式減免政策。

作為基層財(cái)務(wù)人員想要合理的應(yīng)用該項(xiàng)政策，實(shí)務(wù)中存在一些難點(diǎn)，以下我們先從可扣除土地價(jià)款的范圍入手，弄清楚具體的計(jì)算及扣除原理后，再討論該政策對各稅種的后續(xù)影響及納稅申報(bào)方法。

1、 財(cái)稅〔2016〕36號 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 附件2營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定

2、 國家稅務(wù)總局公告2016年第18號 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告

3、 財(cái)稅〔2016〕140號 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知

1、 適用范圍

注：只有一般計(jì)稅可以在銷售額中扣除土地價(jià)款。

2、 可抵減銷售額的土地價(jià)款具體包括：

1) 向政府支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)

爭議主要集中在部分土地成本雖計(jì)入契稅計(jì)稅基礎(chǔ)，但并不能完全計(jì)入可抵減銷售額的土地價(jià)款。

例如，大市政配套費(fèi)作為繳納契稅的計(jì)稅依據(jù)，取得省級以上(含省級)財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)，筆者認(rèn)為其原理上應(yīng)屬于房開企業(yè)為取得土地使用權(quán)而產(chǎn)生的必要支出，應(yīng)計(jì)入土地成本并可在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。但是，在實(shí)務(wù)處理中仍然存在著較多爭議，企業(yè)需要與所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通爭取。

2) 土地前期開發(fā)費(fèi)用

根據(jù)國土資發(fā)【2010】151號《國土資源部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》第四條的規(guī)定：

可見，政策要求土地出讓應(yīng)以“熟地”出讓，一般不允許“生地”出讓，但城市更新舊城改造過程中，房開企業(yè)常遇到土地“現(xiàn)狀”出讓，即需要承擔(dān)土地地上現(xiàn)有居民的拆遷安置或改擴(kuò)建支出。

結(jié)合以上背景，我們再來理解“土地前期開發(fā)費(fèi)用”，就明白需要分情況討論：

情況一、取得土地為熟地（凈地），即政府已經(jīng)完成一級土地整理，此時(shí)企業(yè)支付的土地價(jià)款中已經(jīng)包含出讓金及土地前期整理的相關(guān)費(fèi)用；

情況二、土地現(xiàn)狀出讓，房開企業(yè)需要先對土地進(jìn)行整理使其達(dá)到可開發(fā)狀態(tài)，即除了向政府繳納土地出讓金，還需要承擔(dān)拆遷補(bǔ)償、三通一平、七通一平等費(fèi)用。此時(shí)，房開企業(yè)承擔(dān)的成本，如可以正常取得其他企業(yè)開具的發(fā)票，則應(yīng)當(dāng)按照增值稅專用發(fā)票列明的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。相反，如果房開企業(yè)的支付對象不能開具發(fā)票且不屬于企業(yè)性質(zhì)，則需要判斷是否滿足拆遷補(bǔ)償費(fèi)或征地款的政策要求，結(jié)合其他附件資料作為計(jì)入可抵減銷售的土地價(jià)款的依據(jù)。

3) 土地出讓收益

土地出讓收益是站在國家角度，不是指企業(yè)得到的收益，而是指國家取得的土地出讓收入扣除征地成本后剩余的收益。

國家取得的土地出讓收入與土地出讓收益的關(guān)系如下：

關(guān)于切實(shí)落實(shí)保障性安居工程資金加快預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度的通知(財(cái)綜〔2011〕41號)

針對廉租房、城棚改等涉及住房保障的安居工程，行政劃撥方式供地一律免繳土地出讓收入。

賣地收入刨除政府賣地過程中征地拆遷、補(bǔ)償?shù)雀黜?xiàng)成本支出后的收益；土地收入則是未扣除成本的實(shí)際賣地收入。

情況一、房開企業(yè)繳納的土地出讓金中可能包含土地出讓收益，企業(yè)可根據(jù)取得的財(cái)政票據(jù)用于土地價(jià)款抵減銷售額。例如，出讓合同中明確約定，房開企業(yè)可分期繳納的土地出讓金中涉及的分期利息；

情況二、即土地收益未含在土地出讓金內(nèi)收取。例如，企業(yè)因自身原因逾期支付土地出讓金，導(dǎo)致產(chǎn)生額外的罰款或滯納金，不能計(jì)入可抵減銷售額的土地價(jià)款中。

4) 入賬及抵減依據(jù)

小結(jié)：房開企業(yè)從政府手中取得土地使用權(quán)，取得財(cái)政票據(jù)無法直接用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此房開企業(yè)可以將取得的土地價(jià)款中的合理支出包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等用于計(jì)算抵減銷售額，從而緩解企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

易混問題：房開企業(yè)按照《拆遷安置協(xié)議》配建安置房，取得總包單位開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，是否會影響安置房視同銷售后成本轉(zhuǎn)入土地價(jià)款并用于抵減銷售額？

如圖，安置房建造過程中產(chǎn)生的建造成本，可取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而其視同銷售后未實(shí)際取得的收入即企業(yè)受讓土地使用權(quán)時(shí)應(yīng)承擔(dān)的土地價(jià)款。配建安置房作為企業(yè)受讓土地需要承擔(dān)的義務(wù)，屬于土地價(jià)款的組成部分，因此可計(jì)入土地價(jià)款中用于抵減銷售額。

3、 銷售額的確定

銷售額=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)

注：政策原文中稅率是11%，銷售不動產(chǎn)最新稅率已降為9%。

財(cái)稅〔2018〕32號 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知

財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號 財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告

4、 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目總可供銷售建筑面積

注：這里所用的面積都是指可售的建筑面積，而不是指總建筑面積，即不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

其實(shí)上述公式是在計(jì)算項(xiàng)目已實(shí)現(xiàn)銷售的比例，我們只需要用當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積（銷售臺賬中的已銷售面積）/項(xiàng)目總可售面積（預(yù)測報(bào)告、總平圖中都可以找到預(yù)測的總可售面積，如果項(xiàng)目實(shí)測報(bào)告已出則可以使用實(shí)測報(bào)告上的可售面積）

當(dāng)期已售與未售出建筑面積關(guān)系舉例如下：

假設(shè)累計(jì)已售出面積=當(dāng)期已售出面積，則上圖中橙色+藍(lán)色為總可售面積，已實(shí)現(xiàn)銷售占總可售面積比例為33%，尚未實(shí)現(xiàn)銷售的比例是67%。

計(jì)算出項(xiàng)目的已售出比例后，就可以用該比例*該項(xiàng)目支付的土地價(jià)款求出當(dāng)期允許抵扣的土地價(jià)款。

（土地價(jià)款的歸集應(yīng)以項(xiàng)目為范圍，項(xiàng)目主要是依據(jù)立項(xiàng)文件中指明的范圍為依據(jù)）

可以抵減的銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款/（1+9%）*9%

為防止企業(yè)因抵減了土地價(jià)款產(chǎn)生銷售額為負(fù)數(shù)的情況，申報(bào)表中的填報(bào)邏輯要求只能在當(dāng)期銷售額的金額范圍內(nèi)抵減。

清楚了計(jì)算方法，讓我們一起來計(jì)算下面的案例：

安嶺公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2020年5月9日開工建設(shè)某住宅小區(qū)，至2021年4月30日全部竣工決算。該公司按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。開發(fā)成本中“土地出讓金”為16000萬元，土地面積為18畝，可供銷售的建筑面積為37500㎡。2021年5月該公司取得含稅銷售收入為29000萬元，銷售面積為15000㎡。請計(jì)算當(dāng)期允許抵減的土地價(jià)款及營地見的銷項(xiàng)稅額。

允許抵減的地價(jià)款=（15000/37500）*16000=6400萬元

可以抵減的銷項(xiàng)稅額=6400/1.09*0.09=528.44萬元

假設(shè)不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額 =（29000-6400）/1.09*0.09

=29000/1.09*0.09-528.44=1866.06

5、 土地價(jià)款扣除時(shí)點(diǎn)

因房開企業(yè)的開發(fā)周期較長，資金占用量大，因此項(xiàng)目開發(fā)一般都是采用預(yù)售制，即邊開發(fā)邊銷售，在正式交房前先與業(yè)主簽訂售房合同，收到預(yù)售房款后需要按不含稅金額預(yù)繳增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號政策中房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人一般計(jì)稅增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)算公式如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

預(yù)售階段企業(yè)計(jì)算預(yù)繳稅款時(shí)是直接用不含稅的預(yù)收款*預(yù)征率，不可抵減土地價(jià)款。直到正式確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，正式觸發(fā)增值稅納稅義務(wù)，在計(jì)算銷售額時(shí)可以扣除土地價(jià)款，實(shí)務(wù)中一般以正式交房為時(shí)間節(jié)點(diǎn)。但是如果存在逾期交房，則應(yīng)結(jié)合實(shí)質(zhì)房屋控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)收入，同時(shí)可以計(jì)算扣除土地價(jià)款。

小結(jié)：房開企業(yè)預(yù)售階段不可進(jìn)行土地價(jià)款抵減，只有在正式確認(rèn)收入全額繳納增值稅時(shí)才可按照已實(shí)現(xiàn)銷售比例分批抵減土地價(jià)款。

易混問題：到底是先抵減土地價(jià)款，還是先抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

土地價(jià)款的抵減是直接作用于銷售額，因此不會影響到進(jìn)項(xiàng)稅額，但會縮小當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，從而減少企業(yè)當(dāng)期的增值稅稅負(fù)。土地價(jià)款的扣除并不是一次性的，而是伴隨著企業(yè)的收入確認(rèn)節(jié)奏，按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售比例逐期扣除。

以上是對土地價(jià)款抵減銷售額的基本原理及范圍的討論，下面筆者將繼續(xù)和大家探討土地價(jià)款抵減的增值稅納稅申報(bào)及對于不同稅種產(chǎn)生的影響及實(shí)務(wù)中的處理思路。

為便于后續(xù)計(jì)算及備查項(xiàng)目土地價(jià)款抵減的進(jìn)度及準(zhǔn)確性，企業(yè)應(yīng)自行編制《一般計(jì)稅項(xiàng)目土地價(jià)款抵減臺賬》，如下臺賬格式可供參考：

具體填報(bào)要求可參看《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（三）》（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）填寫說明，有幾點(diǎn)是實(shí)務(wù)中大家比較困惑的地方，特說明如下：

第一列、填入的是價(jià)稅合計(jì)金額，來源于附表一第11列對應(yīng)欄次的取數(shù)，本例中安嶺公司填入的是2021年8月取得含稅銷售收入29000萬元；

第二列、如果是項(xiàng)目首次申報(bào)可抵減銷售額的土地價(jià)款，期初余額為0；

第三列、本期發(fā)生額計(jì)算公式為：

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款

通過變形公式：支付的土地價(jià)款÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積×當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積；其中，支付的土地價(jià)款÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積可以計(jì)算出每平方米可售面積分?jǐn)偟耐恋氐貎r(jià)，即臺賬中所指的“單方土地成本”，同一項(xiàng)目土地單方成本一經(jīng)確認(rèn)一般不會發(fā)生變化，除非取得面積實(shí)測報(bào)告確定的實(shí)測面積與原計(jì)算中的預(yù)測面積有差異。

第四列、如上期有未抵減完的余額可與當(dāng)期發(fā)生額合并計(jì)入本列；

第五列、實(shí)際可扣除金額為第一列、第四列比較的結(jié)果，以兩者中的較小者填列。本列的約束條件是為確保企業(yè)當(dāng)期土地價(jià)款抵減金額，上限不超過當(dāng)期的實(shí)際銷售額；

第六列、如果當(dāng)期實(shí)際抵減小于本期計(jì)算的應(yīng)抵減金額，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵減，即余額將會保留到“期末余額”并轉(zhuǎn)為下一期申報(bào)表中的“期初余額”。

星園公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，該公司按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。開發(fā)成本中“土地出讓金”為24,000萬元，土地面積為40畝分兩期開發(fā)，項(xiàng)目一期、二期可供銷售的建筑面積分別為74,400㎡、49,600㎡。當(dāng)月該公司一期已達(dá)交房條件，實(shí)現(xiàn)銷售收入33,480萬元，銷售面積為22,320㎡；項(xiàng)目二期已取得預(yù)售證并取得預(yù)售款37,200萬元，請計(jì)算當(dāng)期允許抵減的土地價(jià)款及應(yīng)抵減的銷項(xiàng)稅額。

項(xiàng)目預(yù)售過程中一般均開具“602”不征稅發(fā)票，如零星開具正式發(fā)票觸發(fā)增值稅納稅義務(wù)后產(chǎn)生銷售額，此時(shí)可就該部分確認(rèn)的銷售額計(jì)算抵減土地價(jià)款。但因所涉金額較小，筆者還是建議房開企業(yè)盡量等到正式交房階段，再按照銷售批次實(shí)現(xiàn)比例抵減土地價(jià)款，這樣不僅便于財(cái)務(wù)人員計(jì)算，也便于操作填報(bào)。

以上是土地價(jià)款抵減的增值稅納稅申報(bào),下面我們繼續(xù)討論土地價(jià)款抵減對不同稅種產(chǎn)生的影響及實(shí)務(wù)中的應(yīng)對思路。