（一）企業(yè)重整后欠繳稅金及滯納金無法核銷

根據(jù)《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發(fā)［2000］193號）第15條，稅務(wù)機關(guān)對已發(fā)生欠繳稅金的企業(yè)采取不同的措施。首先，要求各級稅務(wù)機關(guān)對于已發(fā)生欠繳稅金的企業(yè)隨時監(jiān)控反映變化情況，并全力清繳其欠繳稅金。其次，對于實施兼并、重組、出售等改組的企業(yè)，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法清算并追繳其欠繳的稅金及滯納金。改組時發(fā)生債隨資走的，應(yīng)及時根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)和債務(wù)分配情況，落實清繳責(zé)任，將未清繳的欠繳稅金及滯納金轉(zhuǎn)入應(yīng)承擔(dān)清繳義務(wù)的企業(yè)進(jìn)行核算和管理。改組后企業(yè)承擔(dān)的欠繳稅金符合呆賬稅金范圍的，應(yīng)按本辦法規(guī)定的要求報請確認(rèn)。再次，對于宣告破產(chǎn)、撤銷、解散而準(zhǔn)備進(jìn)行資產(chǎn)、債務(wù)清算的企業(yè)，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時向負(fù)責(zé)清算的機構(gòu)提出欠繳稅金及滯納金的清償要求，并按法律法規(guī)規(guī)定按清償順序依法追繳。對于破產(chǎn)、撤銷企業(yè)經(jīng)過法定清算后，已被國家主管機關(guān)依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡的，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應(yīng)及時依照法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)法院的判決書或法定清算報告報省級稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)核銷。根據(jù)該條規(guī)定可知，國家稅務(wù)總局對企業(yè)重組改組和破產(chǎn)清算后稅金及滯納金的處理作出了不同的規(guī)定。即破產(chǎn)清算后，納稅主體消亡，應(yīng)依法核銷無法追繳的稅金及滯納金；重組改組后，納稅主體并未消亡，欠繳稅金及滯納金要落實清繳。

《欠繳稅金核算管理暫行辦法》由國家稅務(wù)總局于2000年頒布?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法（試行）》早在1986年施行，僅規(guī)定了破產(chǎn)清算，并無重整的規(guī)定?，F(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》于2007年施行，在第八章中專門規(guī)定“重整”。因此嚴(yán)格講，對于破產(chǎn)重整的稅收處理，稅法沒有規(guī)定。如果按《欠繳稅金核算管理暫行辦法》規(guī)定的重組改組處理，稅收滯納金不能免除。但是《企業(yè)破產(chǎn)法》第94條規(guī)定：“按照重整計劃減免的債務(wù)，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。”實踐中，《企業(yè)破產(chǎn)法》本條規(guī)定的債務(wù)減免因無稅法的相應(yīng)規(guī)定，難以落實。

（二）企業(yè)重整后減免的債務(wù)屬于應(yīng)稅收入，無法免除因此產(chǎn)生的企業(yè)所得稅

《企業(yè)所得稅法》第5條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。第6條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：??????（九）其他收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第22條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入??????包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。根據(jù)上述法律規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)重組計劃中債權(quán)人同意放棄的債權(quán)屬于破產(chǎn)企業(yè)確實無法償付的應(yīng)付款項，計入收入總額，在計算應(yīng)納稅所得額時不能免除，要征收企業(yè)所得稅。如果應(yīng)付款項較大，則會產(chǎn)生數(shù)額不小的所得稅，不及時繳納還會產(chǎn)生滯納金，甚至罰款。這會嚴(yán)重打擊第三方戰(zhàn)略投資人的投資積極性，阻礙企業(yè)破產(chǎn)重整的進(jìn)行。

（三）國家原制定的企業(yè)兼并重組稅收優(yōu)惠政策是否適用破產(chǎn)重整，沒有規(guī)定

2014年，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》，針對企業(yè)兼并重組面臨的突出矛盾和問題，重點提出了7個方面的政策措施。其中第三點是：落實和完善財稅政策。完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策，擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍，落實增值稅、營業(yè)稅等優(yōu)惠政策，加大財政資金投入。為貫徹落實上述意見，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理間題的通知》財稅［2014］109號），規(guī)定企業(yè)重組有關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅可進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號），對企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅等征管問題作出規(guī)定。上述這些規(guī)定都是從兼并重組的角度提出的，沒有明確指出適用于破產(chǎn)重整程序，導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)難以適用上述稅收優(yōu)惠政策。

（四）破產(chǎn)企業(yè)難以恢復(fù)稅收正常戶，影響重整企業(yè)法定代表人變更、正常經(jīng)營和稅收征管

稅務(wù)機關(guān)將失信的企業(yè)列入非正常戶，以防止非正常戶企業(yè)的法定代表人重新注冊新企業(yè)，限制其出境。目的是防止企業(yè)逃避稅務(wù)監(jiān)管，督促其正常繳納稅收。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，企業(yè)由管理人接管，稅務(wù)機關(guān)將其列入非正常戶以督促其納稅的目的已失去了實現(xiàn)的基礎(chǔ)。而破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行重整，戰(zhàn)略投資人進(jìn)來后需要變更企業(yè)的法定代表人，此時若不能變更法定代表人，將會嚴(yán)重影響企業(yè)重整計劃的實施。企業(yè)處于非正常戶狀態(tài)下不能正常領(lǐng)取、使用發(fā)票，將會影響企業(yè)的正常經(jīng)營，同時影響稅收征管，破壞市場經(jīng)濟(jì)運行秩序，甚至?xí)a(chǎn)生逃避納稅義務(wù)、不按規(guī)定驗銷發(fā)票、虛開代開增值稅專用發(fā)票等危害。

（五）重整計劃草案納稅評價法律制度沒有建立，影響重整的成功率

《企業(yè)破產(chǎn)法》第79條規(guī)定：“債務(wù)人或者管理人應(yīng)當(dāng)自人民法院裁定債務(wù)人重整之日起六個月內(nèi)，同時向人民法院和債權(quán)人會議提交重整計劃草案?！痹摋l款規(guī)定了在企業(yè)破產(chǎn)重整過程中需要制定重整計劃草案。而重整計劃草案的通過需要債權(quán)人會議按債權(quán)類別分組進(jìn)行表決。在制定重整計劃草案時很重要的一個內(nèi)容是對其進(jìn)行納稅評價，需要由稅務(wù)機關(guān)提前介入，以取得正確的納稅評價結(jié)果。而目前無這方面的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)不事先介入，只能由管理人自己或聘請稅務(wù)專業(yè)機構(gòu)進(jìn)行評價，這可能導(dǎo)致無法獲取理想的納稅評價結(jié)果，從而影響重整計劃草案的制定和實施。

（一）解決企業(yè)破產(chǎn)重整涉稅法律問題能使破產(chǎn)企業(yè)通過重整方式獲得再生，有利于盤活企業(yè)資產(chǎn)

破產(chǎn)企業(yè)往往經(jīng)營多年，具有特定資質(zhì)、保殼價值等，陷入破產(chǎn)也有多方面的原因。經(jīng)過破產(chǎn)重整，引進(jìn)戰(zhàn)略投資人，保留原有的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，使企業(yè)得以繼續(xù)經(jīng)營，同時通過破產(chǎn)企業(yè)與債權(quán)人協(xié)商債務(wù)的清償和減免，給予企業(yè)起死回生的機會，使企業(yè)重新煥發(fā)生機和活力。而且由于重整清償率往往高于清算清償率，成功的破產(chǎn)重整也有利于債權(quán)人的利益，形成雙贏局面。如果破產(chǎn)重整涉及的稅收、滯納金、所得稅等問題不能解決，企業(yè)不能進(jìn)行重整而被迫進(jìn)入清算程序，對各方都是損失。

（二）解決企業(yè)破產(chǎn)重整涉稅法律問題能使稅務(wù)機關(guān)正確適用法律，免除戰(zhàn)略投資人的風(fēng)險

稅法對企業(yè)破產(chǎn)重整涉及的稅款、滯納金、所得稅沒有專門規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)難以對破產(chǎn)程序中的企業(yè)重整適用稅收減免、優(yōu)惠政策。企業(yè)重整過程中的戰(zhàn)略投資人將面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險，投資積極性受到影響，企業(yè)重整困難重重。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，在破產(chǎn)重整程序中，需要債權(quán)人給予破產(chǎn)企業(yè)一定的債務(wù)豁免，免除一定的未能清償?shù)膫鶆?wù)。而稅務(wù)機關(guān)作為國家行政機關(guān)需要依法行政，在法律沒有規(guī)定的情況下，要求稅務(wù)機關(guān)豁免破產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅存在一定的障礙，稅務(wù)機關(guān)往往以沒有法律規(guī)定為由拒絕，稅務(wù)機關(guān)還會對依法豁免的未能清償?shù)膫鶆?wù)征收企業(yè)所得稅。如果豁免的債務(wù)金額較大的，則會產(chǎn)生較大的應(yīng)納稅所得額。破產(chǎn)重整企業(yè)本來就資不抵債，此時還需繳納豁免債務(wù)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，必然會打擊戰(zhàn)略投資人的積極性，嚴(yán)重影響企業(yè)重整計劃草案的通過，甚至可能導(dǎo)致重整成功后企業(yè)再次面臨破產(chǎn)清算的境地。

（三）解決企業(yè)破產(chǎn)重整涉稅法律問題能保障企業(yè)破產(chǎn)重整程序順利進(jìn)行，利于《企業(yè)破產(chǎn)法》的貫徹實施

破產(chǎn)重整程序的建立，使破產(chǎn)成為許多困境企業(yè)重獲生機的理想選擇。我國自2006年實行新破產(chǎn)法并引入破產(chǎn)重整程序以來，填補了現(xiàn)代企業(yè)破產(chǎn)重整方面的法律空白。然而，與破產(chǎn)重整相關(guān)的稅收等配套制度還沒有建立起來，破產(chǎn)重整不能充分發(fā)揮保護(hù)及拯救危困企業(yè)的作用，影響破產(chǎn)法重新配置市場資源的功能。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)重整方案要獲得債權(quán)人表決通過后才能實施，破產(chǎn)重整方案涉及的稅收問題得不到解決，嚴(yán)重影響破產(chǎn)重整計劃的制定和表決，也影響其實施。

（一）對破產(chǎn)重整程序依法豁免的欠繳稅金及滯納金予以核銷

首先，從法律適用來看，《欠繳稅金核算管理暫行辦法》由國家稅務(wù)總局制定，于2000年施行，現(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》由全國人大常委會制定，于2007年施行。《欠繳稅金核算管理暫行辦法》沒有提及重整的概念，其提及的重組也不等同于《企業(yè)破產(chǎn)法》的重整。1986年施行的破產(chǎn)法僅規(guī)定了破產(chǎn)清算，并無規(guī)定破產(chǎn)重整。根據(jù)上位法高于下位法，新法優(yōu)于舊法的原則，《企業(yè)破產(chǎn)法》第94條關(guān)于重整企業(yè)不再承擔(dān)減免債務(wù)的規(guī)定，其效力顯然高于《欠繳稅金核算管理暫行辦法》的規(guī)定?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。因此，法院受理企業(yè)破產(chǎn)前產(chǎn)生的稅金及滯納金應(yīng)為普通破產(chǎn)債權(quán)，應(yīng)按照普通債權(quán)進(jìn)行清償。企業(yè)重整計劃執(zhí)行完畢后，未獲清償?shù)那防U稅金及滯納金，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)予以核銷。

其次，從立法本意來看，《企業(yè)破產(chǎn)法》設(shè)立企業(yè)破產(chǎn)重整制度是對陷入債務(wù)危機企業(yè)走出困境的一種司法救濟(jì)程序。在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，在法院監(jiān)督下，由管理人對企業(yè)原有債務(wù)包括稅收債務(wù)在企業(yè)破產(chǎn)法律環(huán)境下進(jìn)行一種“結(jié)算”，該清償?shù)那鍍敚摐p免的減免。企業(yè)通過執(zhí)行重整計劃獲得新生。企業(yè)的主體資格雖然沒有變化，但其承擔(dān)的債務(wù)發(fā)生了變化。如果經(jīng)過破產(chǎn)重整的企業(yè)還需繼續(xù)承擔(dān)原來的稅金及滯納金，一方面違背破產(chǎn)重整的立法本意，另一方面對其他的債權(quán)人也不公平。

最后，為了消除稅務(wù)機關(guān)的顧慮，推動破產(chǎn)重整程序的順利進(jìn)行，建議修改《欠繳稅金核算管理暫行辦法》，明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)申報的稅金及滯納金按普通債權(quán)在重整計劃中依約定受償后未受償部分予以核銷，以與《企業(yè)破產(chǎn)法》第94條關(guān)于重整計劃減免債務(wù)的規(guī)定相一致。

（二）企業(yè)重整后減免的債務(wù)不再作為應(yīng)稅收入，減免企業(yè)所得稅

修改《企業(yè)所得稅法實施條例》，規(guī)定企業(yè)資不抵債的，在破產(chǎn)重組計劃中債權(quán)人同意放棄的債權(quán)不屬于破產(chǎn)企業(yè)確實無法償付的應(yīng)付款項，不計入企業(yè)應(yīng)稅收入總額。法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)，即表明企業(yè)已具有資不抵債的情形，其處置資產(chǎn)無需預(yù)繳企業(yè)所得稅。實施企業(yè)所得稅進(jìn)入破產(chǎn)退稅機制，破產(chǎn)企業(yè)在資產(chǎn)拍賣交易環(huán)節(jié)向稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)后，稅務(wù)機關(guān)將預(yù)征的企業(yè)所得稅退還給破產(chǎn)企業(yè)成為破產(chǎn)財產(chǎn)。法院在執(zhí)行程序中處置資產(chǎn)所得價款在破產(chǎn)程序中分配的，不預(yù)繳企業(yè)所得稅，已預(yù)繳的在破產(chǎn)后退還。

（三）制定資產(chǎn)處置等方面的稅收優(yōu)惠政策

《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條規(guī)定：破產(chǎn)費用包括管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用。管理人根據(jù)該條規(guī)定，將企業(yè)破產(chǎn)程序中處置資產(chǎn)新發(fā)生的稅收列入變價債務(wù)人財產(chǎn)的費用。而根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后再按職工債權(quán)、稅收債權(quán)、普通債權(quán)先后順序進(jìn)行分配。進(jìn)入破產(chǎn)的企業(yè)大多已虧損多年，各類債權(quán)人的債權(quán)得不到有效清償。此時，對于企業(yè)破產(chǎn)程序中處置資產(chǎn)應(yīng)給予稅收減免，一方面有利于企業(yè)破產(chǎn)重整的實現(xiàn)，另一方面也能均衡保護(hù)各類債權(quán)人的利益。建議對企業(yè)破產(chǎn)程序中處置資產(chǎn)新發(fā)生的稅收作出專門規(guī)定，對于企業(yè)重整的，在稅收金額、繳納時間等方面作出特別安排。國務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》、財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》有關(guān)企業(yè)兼并重組的稅收政策適用于企業(yè)破產(chǎn)重整。針對破產(chǎn)重整制定系統(tǒng)的、有針對性的稅收扶持政策。

（四）充分運用現(xiàn)有國家稅收減免政策

《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第7條規(guī)定：納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第6條規(guī)定：納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅。

另外，財政部稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規(guī)定：企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工規(guī)定，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30％的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。

（五）明確規(guī)定進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的企業(yè)恢復(fù)稅收正常戶狀態(tài)

法院受理企業(yè)破產(chǎn)后，企業(yè)原控制人無權(quán)再控制企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)仍將其納入非正常戶已達(dá)不到督促其納稅等的目的。而且企業(yè)繼續(xù)處于非正常戶狀態(tài)，還可能產(chǎn)生多方面的危害，應(yīng)解除企業(yè)非正常戶狀態(tài)。特別是企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，需要實施重整計劃，企業(yè)需要正常經(jīng)營，要領(lǐng)取、使用發(fā)票，其法定代表人一般也要變更，企業(yè)必須恢復(fù)正常戶。建議對此作出相關(guān)法律規(guī)定，修改稅法中與之不相適應(yīng)的條款，金稅工程三期進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整、完善。

（六）建立破產(chǎn)重整納稅評價機制

破產(chǎn)重整涉及到資產(chǎn)重組、引入戰(zhàn)略投資、債轉(zhuǎn)權(quán)等多方面的內(nèi)容，會產(chǎn)生較為復(fù)雜的稅收問題，重整計劃的內(nèi)容不同會產(chǎn)生不同的稅收效果。在制定破產(chǎn)重整計劃時，應(yīng)掌握國家的稅收法律政策，系統(tǒng)、完善地分析不同涉稅法律政策對于破產(chǎn)企業(yè)未來造成的不同影響，充分利用國家稅收法律政策的減免、優(yōu)惠措施，對增值稅、所得稅、土地使用稅、印花稅等進(jìn)行科學(xué)、合理的處理，切實減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，給破產(chǎn)企業(yè)帶來更多的活力和希望。由主管稅務(wù)機關(guān)依據(jù)規(guī)定對重整計劃進(jìn)行納稅評價，使戰(zhàn)略投資人、債權(quán)人、破產(chǎn)企業(yè)等各方主體對重整的稅收成本有清晰認(rèn)識，助推破產(chǎn)重整順利進(jìn)行。