浙江明確破產(chǎn)中稅費債權清償順序和形式、非正常戶單獨取消、新生稅款申報繳納、資產(chǎn)拍賣計稅依據(jù)等涉稅問題

春雨s67eb5axvi 2023-03-17 發(fā)布于上海

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浙江實踐：破產(chǎn)涉稅處理實現(xiàn)多點突破

近年來，國家稅務總局浙江省稅務局制定了一系列文件，處理與企業(yè)破產(chǎn)法銜接的涉稅問題，積累了破產(chǎn)涉稅事項處理的經(jīng)驗。前不久，為進一步優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理，浙江省高級人民法院和浙江省稅務局聯(lián)合印發(fā)《關于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理的紀要》（浙高法〔2023〕18號，以下簡稱《紀要》），在處理破產(chǎn)涉稅問題方面實現(xiàn)多點突破。

明確了稅費債權扎口申報和補充申報的截止期限

在破產(chǎn)程序中，欠稅可能既包括正常欠稅也包括稽查欠稅，欠費可能既包括劃轉(zhuǎn)給稅務機關之前的“陳欠”，也包括劃轉(zhuǎn)給稅務機關之后的“新欠”。從理論上，上述稅費債權的債權人均為“國家”，而不是某個具體的行政機關。因此，為便于稅費債權的申報和受償，提高破產(chǎn)程序效率，《紀要》規(guī)定主管稅務機關收到債權申報通知后，將債權申報通知抄送至債務人所屬稽查局，并依法清查債務人欠繳的稅款、滯納金、罰款，會同同級人力社保、醫(yī)保部門以及其他相關部門，確定債務人企業(yè)欠繳的社會保險費、由稅務機關征收的政府非稅收入及其滯納金（違約金）、罰款，原則上由債務人的主管稅務機關負責統(tǒng)一申報。

不同于其他債權，稅費債權往往需要稅務機關清查以確定納稅人繳費人是否存在隱瞞不報的情況，而清查債權需要耗時耗力，清查完畢時可能錯過債權申報期限。對此，企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定了補充申報制度，即“在人民法院確定的債權申報期限內(nèi)，債權人未申報債權的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報”。但是，實踐中對于“最后分配前”存在爭議：有人理解為破產(chǎn)財產(chǎn)實際分配給債權人之前，也有人理解為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案交由債權人會議表決前。為了督促稅務機關盡快清查債權，《紀要》明確補充申報稅費債權的截止期限為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、重整計劃草案或者和解協(xié)議草案提交債權人會議最后表決前，有利于避免清查程序久拖不決導致稅費債權充滿不確定性從而對破產(chǎn)程序產(chǎn)生負面影響。

明確了稅費債權的清償順序和清償形式

企業(yè)破產(chǎn)法及其司法解釋明確規(guī)定了社保費、稅收及其滯納金的清償順序，但對于稅務機關征繳的政府非稅收入（包括罰沒收入）沒有明確規(guī)定。從理論上說，應當優(yōu)先清償?shù)墓嫘詡鶛嘈枰擅鞔_規(guī)定，具有懲罰性的債權應當劣后清償。因此，《紀要》明確對于因欠繳稅款和社保費產(chǎn)生的滯納金、利息及由稅務機關征繳的其他非稅收入，按照普通債權清償，法律另有明確規(guī)定的除外；對于債務人欠繳的罰款和沒收違法所得，按照劣后債權清償。

按照稅法和國家金庫條例規(guī)定，國庫收納庫款以人民幣為限。按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)的分配應當以貨幣分配方式進行，但債權人會議另有決議的除外。也就是說，在破產(chǎn)程序中，經(jīng)債權人會議決定，可以非貨幣性資產(chǎn)清償各類債務。但這種非貨幣性資產(chǎn)清償方式能否適用于稅費債權，實踐中存在較大爭議，且稅務機關面臨極大風險。例如，稅務機關后續(xù)實際變賣非貨幣性資產(chǎn)的價格嚴重低于抵稅價格時，差價損失如何彌補，目前沒有解決渠道。鑒于此，為了減少爭議、降低風險，《紀要》明確破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、重整計劃、和解協(xié)議對于稅費債權原則上以貨幣形式清償。

明確了非正常戶的單獨取消和“房土兩稅”的減免口徑

按照稅法規(guī)定，非正常戶納稅人的法定代表人名下有其他企業(yè)的，其他企業(yè)均被納入異地協(xié)作管理，被認定為異地非正常從而被限量供應發(fā)票。只有該法定代表人名下所有企業(yè)均解除非正常戶之后，其他關聯(lián)企業(yè)才完全不受影響。基于破產(chǎn)程序的特殊性，《紀要》規(guī)定非正常戶債務人的法定代表人名下有多家企業(yè)的，可以單獨取消該債務人的非正常戶認定，不受其他非正常企業(yè)的影響，可以正常領用發(fā)票，正常辦理涉稅業(yè)務。

房產(chǎn)稅暫行條例和城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例規(guī)定了“房土兩稅”的困難減免條款，并將困難情形判斷授權給地方政府和稅務機關。但在執(zhí)行過程中存在兩個難題：一是破產(chǎn)程序能否被視為“確有困難”情形而一律給予減免，基層稅務機關存在顧慮；二是“減免”既包括“減”又包括“免”，部分基層稅務機關只允許減征部分而非免征全部。為加大對于破產(chǎn)程序的支持力度，《紀要》明確債務人依法進入破產(chǎn)程序后，對于在破產(chǎn)清算期間應繳納的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，確有困難的，由管理人申請，經(jīng)稅務機關批準，予以免征。

明確了新生稅款的申報繳納和資產(chǎn)拍賣的計稅依據(jù)

企業(yè)破產(chǎn)法及其司法解釋明確了破產(chǎn)受理前的欠繳稅款及其滯納金的處理，按照債權申報和受償?shù)姆绞綄崿F(xiàn)，但對于破產(chǎn)程序中新生稅款如何處理沒有規(guī)定。另外，關于破產(chǎn)程序中清償職工債權時如何扣繳個人所得稅，稅法也沒有明確口徑。《紀要》明確，對于債務人在破產(chǎn)程序中發(fā)生應稅情形新產(chǎn)生的應納稅費，由管理人按照稅法及其他相關規(guī)定代為申報繳納，稅務機關對此無須進行稅收債權申報；清償職工債權時，對欠付以前年度工資薪金的，由管理人按工資薪金應發(fā)放時間代為辦理扣繳申報。

按照稅收征管法規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)原則上通過拍賣進行。對于以公開拍賣方式處置資產(chǎn)但成交價偏低的，稅務機關是否能夠核定征收，實踐中存在爭議。為了減少爭議，更好維護相關主體權益，《紀要》明確管理人通過公開拍賣或者公開變賣等方式處置破產(chǎn)財產(chǎn)的，原則上以拍賣成交價或變賣成交價等公開處置價格作為相關稅種的計稅依據(jù)。

明確了重整計劃的表決方法和破產(chǎn)稅費的協(xié)作機制

在重整計劃草案表決過程中，由于稅費債權包括優(yōu)先債權、普通債權、劣后債權等多種情況且各類債權的清償率不同，導致實踐中稅務機關投票時存在顧慮，一定程度上阻礙了重整程序的順利進行。對此，《紀要》明確了稅務機關應當根據(jù)稅費債權分組情況，在對應的債權組分別行使表決權；重整計劃草案不得對享有優(yōu)先權的稅收債權作出調(diào)整，在重整計劃執(zhí)行期間內(nèi)享有優(yōu)先權的稅收債權全額清償?shù)模悇諜C關應在稅收債權組表決同意；重整計劃草案對列為普通債權的稅費債權按照和同類普通債權公平對待的，稅務機關可以在普通債權組表決同意。

企業(yè)破產(chǎn)稅費問題的解決，離不開各級稅務機關、人民法院和破產(chǎn)管理人等相關主體的協(xié)作和相互支持。對此，《紀要》一方面對某些具體事項的協(xié)作進行了明確規(guī)定，另一方面建立了常態(tài)化工作聯(lián)系制度，以便隨時解決實踐中遇到的新情況新問題。關于具體事項的協(xié)作，《紀要》明確了人民法院受理破產(chǎn)申請后，稅務機關依法解除保全措施、中止執(zhí)行程序；明確了稅務機關應依法無償為管理人提供稅費信息查詢和一般稅收政策咨詢等服務，為管理人辦理稅費業(yè)務提供必要的輔導。關于工作聯(lián)系制度，《紀要》明確了在省級層面由省高院民五庭和省稅務局法規(guī)處建立工作聯(lián)系制度，在各地市層面由法院破產(chǎn)審判部門和稅務局相關科室建立工作聯(lián)系制度。

（作者單位：國家稅務總局浙江省稅務局）

中國稅務報2023年03月15日版次：07