我們先從一個(gè)案例說起：某稅務(wù)稽查局對(duì)甲公司進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)賬面每月支付一筆幾十萬元的工資，全年合計(jì)幾百萬元。

會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資

貸：銀行存款

記賬憑證摘要：臨時(shí)工工資

原始憑證：工資表

檢查認(rèn)定：上述支出并非臨時(shí)工工資，實(shí)質(zhì)上屬于勞務(wù)費(fèi)用，且未取得發(fā)票，不能稅前扣除，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金、處以罰款。

那么，臨時(shí)工工資和勞務(wù)費(fèi)用有什么區(qū)別？什么樣的支出才能作為臨時(shí)工工資稅前扣除？支付臨時(shí)工工資需要發(fā)票嗎？

一、稅法并不排斥“臨時(shí)工”

稅法層面上，無論個(gè)人所得稅，還是企業(yè)所得稅，并未對(duì)于正式工、臨時(shí)工區(qū)別對(duì)待，而是一致視為企業(yè)職工。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條“關(guān)于季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問題”規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

二、工資必須實(shí)際支付

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！秾?shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。

那么問題是：上述工資企業(yè)支付、發(fā)放了嗎？

從會(huì)計(jì)分錄來看，甲公司減少了銀行存款，但是其原始憑證并無銀行存款減少憑單；上述業(yè)務(wù)記載了支付臨時(shí)工工資，然而公司除了一張自制工資表，并無通過銀行賬戶轉(zhuǎn)款給名單人員工資賬戶的任何記錄。此項(xiàng)業(yè)務(wù)憑證根本不能支付該業(yè)務(wù)的真實(shí)性！

三、職工應(yīng)當(dāng)納入全員個(gè)稅申報(bào)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)，是職工工資稅前扣除的條件之一。

根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條、第九條相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào)?？劾U義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報(bào)納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。而《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人必須依法履行個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)義務(wù)?？劾U義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅所得時(shí)，不論其是否屬于本單位人員、支付的應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在代扣稅款的次月內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其支付應(yīng)稅所得個(gè)人的基本信息、支付所得項(xiàng)目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關(guān)涉稅信息。

然而，甲公司并未將上述人員納入全員全額扣繳個(gè)人所得稅申報(bào)系統(tǒng)。對(duì)此，甲公司財(cái)務(wù)人員的解釋是，這些人員并未與公司簽訂勞務(wù)合同，沒有雇傭關(guān)系，所以沒有申報(bào)個(gè)人所得稅。

四、關(guān)于工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的區(qū)分問題

甲公司對(duì)于上述人員既然沒有雇傭關(guān)系，則又要區(qū)分為兩種情況：

一是勞務(wù)派遣。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第三條“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題”：企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

二是獨(dú)立勞務(wù)。參考《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》（國稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）第十九條規(guī)定，工資、薪金所得是屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)活動(dòng)，即在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬；勞務(wù)報(bào)酬所得則是個(gè)人獨(dú)立從事各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。

綜合上述分析，企業(yè)對(duì)于非正式職工工資處理可以區(qū)分以下四種情形：

第一種，存在雇傭關(guān)系、從事非獨(dú)立勞務(wù)的臨時(shí)工，按照工資處理，不必取得發(fā)票，但需要依法代扣代繳個(gè)人所得稅；

第二種，存在勞務(wù)派遣關(guān)系，且直接支付個(gè)人費(fèi)用，按照工資處理，不必取得發(fā)票，但需要依法代扣代繳個(gè)人所得稅；

第三種，存在勞務(wù)派遣關(guān)系，但向勞務(wù)派遣公司支付費(fèi)用，按照勞務(wù)費(fèi)用處理，需要取得發(fā)票；

第四種，簽訂勞務(wù)、服務(wù)合同，從事獨(dú)立勞務(wù)活動(dòng)，按照勞務(wù)費(fèi)用處理，需要取得發(fā)票。

注1：國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第九條（自2018年7月1日起施行），企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，……對(duì)方為……從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。

注2：這里要區(qū)分“經(jīng)營所得”和“勞務(wù)報(bào)酬所得”。前者是指個(gè)人從事工業(yè)、手工業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、商業(yè)、飲食業(yè)、服務(wù)業(yè)、修理業(yè)以及其他行業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營取得的所得；或者經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，取得執(zhí)照，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得，以及與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的各項(xiàng)應(yīng)納稅所得。后者是指個(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！敖?jīng)營所得”由納稅人自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅， “勞務(wù)報(bào)酬所得”亦應(yīng)由企業(yè)履行代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

而本案例中，由于甲公司不能說明其業(yè)務(wù)真實(shí)性、且未納入全員全額個(gè)人所得稅申報(bào)，鑒于巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)考慮，其負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)人員最終向稅務(wù)稽查人員提供了真實(shí)的貨物運(yùn)輸合同并說明了實(shí)情：由于公司運(yùn)輸費(fèi)用主要通過個(gè)人車主承運(yùn)，且個(gè)人車主出于稅收負(fù)擔(dān)考慮不愿意為公司依法到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，因此公司通過編造工資表列支大額運(yùn)輸費(fèi)用。由于檢查時(shí)已經(jīng)超過了所屬年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，甲公司也無法依法補(bǔ)充取得上述發(fā)票，因此甲公司最終接受了稅務(wù)稽查局的處理、處罰決定，按照規(guī)定期限履行上述義務(wù)并進(jìn)行了整改。