上一篇我們介紹了風(fēng)險評估工作重要性，風(fēng)險評估做完了，就是做進一步審計程序。進一步審計程序包括了控制測試和實質(zhì)性程序，兩者的內(nèi)容都不少，本次先對控制測試進行探討。

在講風(fēng)險評估時，我們已經(jīng)介紹了，風(fēng)險評估活動是整個審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，后面的工作都是與風(fēng)險評估息息相關(guān)，控制測試也不例外。談到控制測試，就需要跟風(fēng)險評估活動中的了解被審計單位的內(nèi)部控制相聯(lián)系，因為只有先了解被審計單位的內(nèi)部控制情況，控制測試才有意義。這里我們補充說明一下，了解被審計單位的內(nèi)部控制和控制測試，這兩個業(yè)務(wù)活動結(jié)合在一起，與內(nèi)審單位的合規(guī)性檢查、與第三方專門內(nèi)控機構(gòu)的內(nèi)控診斷業(yè)務(wù)是很相像的，只是側(cè)重點不同。內(nèi)審和外部內(nèi)控機構(gòu)做的會比較細，針對各個業(yè)務(wù)流程的內(nèi)控點進行測試，看是否存在問題，而對事務(wù)所而言，內(nèi)控只是審計活動中一部分，主要是了解與審計相關(guān)的控制活動，與審計無關(guān)的是不需要了解的。有些人可能會說，我做年報審計都沒有做過內(nèi)控相關(guān)，這個的主要原因也是跟風(fēng)險評估一樣的，根據(jù)業(yè)務(wù)類型的不同而不同，風(fēng)險較高的業(yè)務(wù)就會做的細，風(fēng)險較低的業(yè)務(wù)一般就做的隨意或者不做。

穿行測試和控制測試如何區(qū)分？穿行測試主要是了解被審計單位是否設(shè)計并執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制；控制測試主要是測試內(nèi)部控制運行的有效性。筆者覺得這句話是與內(nèi)控相關(guān)審計工作的精髓，我們通過下面一個例子將兩者關(guān)系及審計思路進行說明：

審計人員在對被審計單位采購與付款循環(huán)的內(nèi)控進行了解，假設(shè)通過訪談相關(guān)人員和查詢企業(yè)的內(nèi)控手冊得知，采購與付款的控制活動包括：1.需求部門提供請購申請，經(jīng)需求部門、采購部門負責(zé)人、總經(jīng)理審核后，同意采購—2.采購合同經(jīng)采購負責(zé)人、總經(jīng)理復(fù)核后簽訂---3.采購貨物經(jīng)質(zhì)檢部門驗收后，由倉庫部門辦理入庫—4.對方開票—5.出納經(jīng)財務(wù)經(jīng)理及總經(jīng)理復(fù)核后付款。

審計人員通過訪談相關(guān)人員和查詢企業(yè)的內(nèi)控手冊，這個就是了解被審計單位的內(nèi)控。了解被審計單位已經(jīng)設(shè)計了和采購與付款循環(huán)相關(guān)的內(nèi)控后，然后需要評價內(nèi)控設(shè)計的合理性，而不是被審計單位設(shè)計了哪些控制點我們就直接進行測試，只有在設(shè)計合理的情況下測試其是否得到執(zhí)行才有意義，如果設(shè)計不合理，可能就表明被審計單位內(nèi)控存在缺陷。根據(jù)上述控制點，如果我們認為企業(yè)的內(nèi)控設(shè)計合理，那么我們就要對所了解到的這些控制點進行測試，測試其是不是真的按照內(nèi)控的制度去執(zhí)行，這就是上述所說的穿行測試。通過追蹤一筆采購業(yè)務(wù)，是否均有通過上述的控制點，如被審計單位向A公司采購原材料，我們需要看這個采購業(yè)務(wù)是否有經(jīng)審批的請購單、經(jīng)審批的采購合同、經(jīng)驗質(zhì)檢人員簽字驗收單、經(jīng)倉管人員簽字的入庫單、采購發(fā)票、最后付款是否經(jīng)審批。如果發(fā)現(xiàn)這筆采購業(yè)務(wù)合同未經(jīng)審批（我們稱之為偏差），那么需要確認偏差的原因，如果偏差屬于人為導(dǎo)致的，那應(yīng)當(dāng)再做1筆，如果還是有偏差，一般就表明該控制未得到執(zhí)行。如果控制未出現(xiàn)偏差，那就表明控制已得到執(zhí)行，就進入控制測試環(huán)節(jié)，來驗證內(nèi)控是否有效運行。

控制測試，主要是針對關(guān)鍵的控制點進行測試，如上述采購與付款循環(huán)中，需要經(jīng)過1至5個步驟，我們可能認為第2、5步是關(guān)鍵的，擬對其進行測試，其他環(huán)節(jié)我們認為它對整個采購與付款循環(huán)不是那么重要，就不需要進行控制測試了（假設(shè)我們了解到第4點對方開票環(huán)節(jié)，對方經(jīng)常委托第三方開票給被審計單位，造成收款方與開具發(fā)票方不一致，那么我們認為第4個環(huán)節(jié)可能存在薄弱點，我們就必須將第4點作為關(guān)鍵控制點，進行測試）。我們對第2、5步進行控制測試，就需要找出每個步驟的關(guān)鍵審計證據(jù)，比如第2步的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)是合同經(jīng)過采購負責(zé)人、總經(jīng)理簽字確認，我們所需要選取的樣本總量應(yīng)該是被審計單位全年的采購合同，從中取出若干份，查看是否均有采購負責(zé)人、總經(jīng)理簽字確認，如果有簽字，說明第2點的控制點是有效的（第5步亦是如此），如果我們擬信賴該控制，那么實質(zhì)性程序就可以少做一點，如果部分合同未經(jīng)過簽字，就需要考慮偏差率的影響，偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大，如果偏差率過高，可能表明該控制運行無效。但是樣本量是多少呢，詳細見下表：

這里有幾點需要關(guān)注：

1.穿行測試僅需1筆，而控制測試各個控制點根據(jù)發(fā)生的頻率確定樣本量。

2.穿行測試是1筆業(yè)務(wù)貫穿于各個控制點，而控制測試是對關(guān)鍵控制點進行測試時，各環(huán)節(jié)之間不要求關(guān)聯(lián)。

3.穿行測試和控制測試做完，后面均需有收集的審計證據(jù)支撐，不能僅是底稿記錄，無相關(guān)審計證據(jù)。

4.收集的審計證據(jù)一定不能自相矛盾。比如底稿的記錄要和收集的證據(jù)相符，再如穿行測試的審計證據(jù)中，不要出現(xiàn)第2步的審批日期，早于第1步的審批日期。在監(jiān)管機構(gòu)對事務(wù)所底稿進行檢查時，他們一般就是以事務(wù)所的底稿為基礎(chǔ)進行復(fù)核的，由于事務(wù)所人員水平參差不齊，底稿質(zhì)量也是存在較大差異，但無論做的好壞，不要出現(xiàn)那種別人一看就能發(fā)現(xiàn)的低級錯誤。

5.在對上市公司年報進行審計時，事務(wù)所需要同時出具內(nèi)控報告。實務(wù)中，有些上市公司的內(nèi)控執(zhí)行也不是特別到位，但只要不會產(chǎn)生重大影響，事務(wù)所一般不會出具內(nèi)控缺陷之類的內(nèi)控報告，所以審計人員在遇到控制偏差時，一般會……不講太多，結(jié)合第4點，怎么操作自己領(lǐng)悟~~~

     以上為執(zhí)行采購與付款循環(huán)的相關(guān)內(nèi)控的大致思路，審計業(yè)務(wù)還有很多循環(huán)，比如貨幣資金循環(huán)、工薪人事循環(huán)、銷售收款款循環(huán)等等，思路都是一樣的，主要是根據(jù)被審計單位的內(nèi)控手冊及對相關(guān)人員的了解，對各個循環(huán)的控制進行測試，由于審計底稿表格太多、不同單位的內(nèi)控設(shè)置也可能存在差異，故本次不再對底稿進行深入說明，理論知識也沒有寫太多，有需要可以結(jié)合教材內(nèi)容進行學(xué)習(xí)。

  Ps：以上內(nèi)容僅代表筆者的觀點。