盧國陽 文

問題：

  某外籍個人甲因公出差，于2019年3月5日搭乘航班于中國大陸境內(nèi)時間晚上11點30分落地。飛機落地后甲從飛機出艙、排隊等候辦理入境手續(xù)。其辦理入境手續(xù)完成時，已經(jīng)是第二天即3月6日的凌晨0點30分。在大陸境內(nèi)的外資企業(yè)工作完成后，甲于2019年9月4日擬搭乘第二天即3月5日凌晨0點40分起飛的航班回國。其于9月4日晚10點到達機場，辦理行禮托運以及出境手續(xù)。其辦理出境手續(xù)完成時，為9月4日晚11點20分。隨后航班于9月5日凌晨準時起飛。請問，該外籍個人甲是否在中國境內(nèi)居住滿183天，從而構(gòu)成大陸境內(nèi)無住所居民個人？

回答：

根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國個人所得稅法》第一條“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人”之規(guī)定，無住所的外籍個人，一個納稅年度內(nèi)在中國大陸境內(nèi)居住滿183天的，即構(gòu)成無住所居民個人。鑒于無住所居民個人（包括非居民個人）的判斷認定，以境內(nèi)“居住天數(shù)”為標準。故，境內(nèi)“居住天數(shù)”的確認顯得至關(guān)重要。相比于2018年個人所得稅法修正之前，2018年修正的個人所得稅法關(guān)于“居住天數(shù)”的確認標準和計算方式既有變化，又有延續(xù)。

1、關(guān)于年度標準問題

2018年修正的個人所得稅法之前，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（2011年修正）第一條“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人……”之規(guī)定，未特別限制“居住天數(shù)”滿一年的具體期限跨度問題。盡管根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2011年修正）第三條“稅法第一條第一款所說的在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住365日”之規(guī)定，其將“居住天數(shù)”的時間跨度限定在一個納稅年度之內(nèi)，即應(yīng)當為公歷年度的1月1日起至當年度的12月31日止。但是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人繳納所得稅涉及稅收協(xié)定若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]155號，該文件為《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第35號 ）全文廢止，但在2018年個人所得稅法修正之前持續(xù)有效。）第一條“判斷納稅人在稅收協(xié)定規(guī)定的期間中在中國境內(nèi)是否連續(xù)或累計居住超過183日時，居住時間的確定，應(yīng)按有關(guān)入境證明，依據(jù)各稅收協(xié)定具體規(guī)定予以計算。凡稅收協(xié)定規(guī)定的停留期間以歷年或納稅年度計算的，應(yīng)自當年1月1日起至12月31日止的期間計算居住時間；凡稅收協(xié)定規(guī)定的停留期間以12個月或365天計算的，應(yīng)自締約國對方居民個人來華之日起，跨年度在任何12個月或365天內(nèi)計算其居住時間”之規(guī)定，“居住天數(shù)”不限于在一個公歷年度內(nèi)，而可能涉及跨年度的連續(xù)12個月或者365天以內(nèi)。

而現(xiàn)行個人所得稅法明確規(guī)定，以公歷年度即自當年1月1日起至12月31日止的期間計算“居住天數(shù)”，跨年度的連續(xù)或者累計居住時間，均不予計算，或者在其實際居住所屬年度分別計算。因此，新修正的個人所得稅法對“居住天數(shù)”的認定，進而對無住所居民個人的認定標準更為嚴苛，對外籍個人也更為有利。

2、關(guān)于“臨時離境”問題

根據(jù)2011年修正的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三條“稅法第一條第一款所說的在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住365日。臨時離境的，不扣減日數(shù)。前款所說的臨時離境，是指在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境”之規(guī)定，無住所個人臨時離境的日期仍然視為其在中國境內(nèi)實際居住，從而作為確定無住所居民個人的“居住天數(shù)”標準。但是，2018年新修正的個人所得稅法將無住所居民個人的“居住天數(shù)”的標準時間從“365日”變更為“183天”；故而，一并取消了關(guān)于“臨時離境”以及“臨時離境”不扣減境內(nèi)居住日數(shù)的規(guī)定。因此，“臨時離境”作為個人所得稅法中的一個概念，已成為歷史。

3、關(guān)于入、離境當日的認定問題

2018年個人所得稅法修正之前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號，已為國家稅務(wù)總局公告2019年第35號全文廢止，下同）第一條“對在中國境內(nèi)無住所的個人，需要計算確定其在中國境內(nèi)居住天數(shù)，以便依照稅法和協(xié)定或安排的規(guī)定判定其在華負有何種納稅義務(wù)時，均應(yīng)以該個人實際在華逗留天數(shù)計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)”之規(guī)定，無居住個人入境、離境的當日，均視為其實際在華逗留一天。

但是，根據(jù)2018年個人所得稅法修正之后，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人居住時間判定標準的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告2019年第34號）第二條“無住所個人一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)累計居住天數(shù)，按照個人在中國境內(nèi)累計停留的天數(shù)計算。在中國境內(nèi)停留的當天滿24小時的，計入中國境內(nèi)居住天數(shù)，在中國境內(nèi)停留的當天不足24小時的，不計入中國境內(nèi)居住天數(shù)”之規(guī)定，無居所個人入境、離境的當天，若停留滿24小時的，則視為居住一天；反之，則視為該天未在中國境內(nèi)居住。因無居所個人入境、離境的當天，通常不可能滿足停留24小時之情形。因此，該日通常可以從其境內(nèi)居住天數(shù)中予以扣減。

當然，在稅收執(zhí)法實踐中，仍然有兩個問題值得探討：第一，入境時間點的起算標準問題。即入境是以飛機、火車、汽車等交通工具進入中國領(lǐng)域為標志，還是以該等交通工具到達目的地為標志，抑或以該等交通工具到達目的地后，無住所個人辦理入境手續(xù)完成時為標志？第二，出境時間點的起算標準問題。即出境是以飛機、火車、汽車等交通工具離開中國領(lǐng)域為標志，還是以該交通工具駛離起始地為標志，抑或是以無住所個人辦理出境手續(xù)完成時為標志？

（1）何為入境（或者出境）

根據(jù)《中華人民共和國出境入境管理法》第八十九條“本法下列用語的含義：出境，是指由中國內(nèi)陸前往其他國家或者地區(qū)，由中國內(nèi)陸前往香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)，由中國大陸前往臺灣地區(qū)。入境，是指由其他國家或者地區(qū)進入中國內(nèi)陸，由香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)進入中國內(nèi)陸，由臺灣地區(qū)進入中國大陸”之規(guī)定，入境是指由其他國家或者地區(qū)“進入”中國大陸；而出境，則是指從中國大陸“前往”其他國家或者地區(qū)。從其概念和相關(guān)法律規(guī)定而言，入境或者出境是一個跨境地域流動的行為。但仍然難以清晰界定，入境或者出境的具體時點、識別標志或者判斷標準。

（2）入境（或者出境）的時點識別

根據(jù)《中華人民共和國出境入境管理法》第二十四條“外國人入境，應(yīng)當向出入境邊防檢查機關(guān)交驗本人的護照或者其他國際旅行證件、簽證或者其他入境許可證明，履行規(guī)定的手續(xù)，經(jīng)查驗準許，方可入境”，以及第二十七條“外國人出境，應(yīng)當向出入境邊防檢查機關(guān)交驗本人的護照或者其他國際旅行證件等出境入境證件，履行規(guī)定的手續(xù)，經(jīng)查驗準許，方可出境”之規(guī)定，無論是入境，還是出境，均應(yīng)當在出入境邊防檢查機關(guān)向相關(guān)檢查人員交驗相關(guān)證件等，并經(jīng)查驗準許后入境或者出境。就該規(guī)定而言，無論是入境的標志還是出境的標志，均以經(jīng)過相應(yīng)法定查驗手續(xù)后，該人實際通過了出入境邊防檢查場所。

因此，律師認為，外籍個人入境（或者出境）時點的識別和標志，以該人實際通過了出入境邊防檢查場所為標志。鑒于實踐中證件查驗之后，與實際通過出入境邊防檢查場所時間較為短暫，因而，以出入境邊防檢查相關(guān)人員在該外籍人士相關(guān)證件上加蓋印章的時點，作為該外籍人士入境或者出境的識別標志或判斷標準，應(yīng)是合理的，也有其法律依據(jù)。

4、關(guān)于居住天數(shù)與工作天數(shù)的區(qū)別問題

2018年個人所得稅法修正之前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號）第二條“對在中國境內(nèi)、境外機構(gòu)同時擔任職務(wù)或僅在境外機構(gòu)任職的境內(nèi)無住所個人，在按《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》（國稅函發(fā)[1995]125號）第一條的規(guī)定計算其境內(nèi)工作期間時，對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按半天計算為在華實際工作天數(shù)”之規(guī)定，入境、離境的當日，均按照半天計算實際工作天數(shù)，而無論其是否停留滿24小時。也就是說在2018年個人所得稅法修正之前，入境、離境的當日，“居住天數(shù)”算一天，但工作天數(shù)算半天。兩者具有顯著區(qū)別。

但根據(jù)2018年個人所得稅法修正之后，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 國家稅務(wù)總局公告2019年第35號）第一條第（一）項“境內(nèi)工作期間按照個人在境內(nèi)工作天數(shù)計算，包括其在境內(nèi)的實際工作日以及境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓(xùn)的天數(shù)。在境內(nèi)、境外單位同時擔任職務(wù)或者僅在境外單位任職的個人，在境內(nèi)停留的當天不足24小時的，按照半天計算境內(nèi)工作天數(shù)”之規(guī)定，外籍個人在入境、離境的當天，若在境內(nèi)停留的時間不足24小時的，則視為在境內(nèi)實際工作半天。相反，若已實際停留滿24小時的，則視為在境內(nèi)工作一天。

相比于2018年個人所得稅法修正之前關(guān)于工作天數(shù)的規(guī)定，新規(guī)定細化到停留的小時數(shù)，而并非單純的徑直認定為半天。同時，相比于2018年個人所得稅法修正之后居住天數(shù)的規(guī)定，兩者在時間標準上相同，但是在最終結(jié)果認定上差異較大。即停留滿24小時的，居住天數(shù)和工作天數(shù)均按一天計算；但是，停留未滿24小時的，居住天數(shù)不予計算，而工作天數(shù)按照半天計算。當然，鑒于工作天數(shù)與居住天數(shù)的時間標準相同，因此，在入境和出境時間點的起算標準上，工作天數(shù)的確定與居住天數(shù)確定應(yīng)適用前述相同的標準。

綜上，就本案外籍個人而言，其于2019年3月6日凌晨0點30分辦理完成入境手續(xù)并通過關(guān)境，應(yīng)當認定其在當天停留時間不滿24小時，故，依法應(yīng)從3月7日起算在境內(nèi)的“居住天數(shù)”；同時，該外籍個人于2019年9月4日晚11點20分辦理完成出境手續(xù)并通過關(guān)境，則亦應(yīng)當認定其當天停留時間不滿24小時，其“居住天數(shù)”應(yīng)計算至2019年9月3日。因而，該外籍個人在中國大陸境內(nèi)停留期間為自2019年3月7日起至2019年9月3日止，故其“居住天數(shù)”為181天，未滿個人所得稅法規(guī)定之居住183天的要求，從而不構(gòu)成無住所居民個人。