不以騙取稅款為目的、未給國(guó)家造成稅款流失的虛開(kāi)行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪|云亭刑事辯護(hù)

大曲好喝 2021-06-09

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編者按

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪在司法實(shí)踐中爭(zhēng)議非常大，在刑法明確規(guī)定為行為犯的前提下，是否考慮目的及后果，又如何掌握司法審判的尺度，在實(shí)現(xiàn)保護(hù)企業(yè)家的司法政策目的同時(shí)，不致放棄罪刑法定原則。

本文的案例中，法院將無(wú)實(shí)際交易的融資性貿(mào)易排除在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪之外，以“主觀上是否具有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上是否造成了國(guó)家損失”來(lái)區(qū)分“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”與“非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪”的此罪與彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)化了客觀上造成國(guó)家稅款損失這一犯罪構(gòu)成要件，同時(shí)明確了雖不構(gòu)成犯罪，但構(gòu)成行政違法，解決了行政違法和稅收犯罪的關(guān)系問(wèn)題。

【不以騙取稅款為目的、未給國(guó)家造成稅款流失的虛開(kāi)行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪】

作者：唐青林李舒賈偉波

裁判要旨

一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的判定不僅要看行為人是否具有虛開(kāi)行為，還要考察虛開(kāi)行為是否有繳稅基礎(chǔ)，虛開(kāi)的目的是否為了騙取國(guó)家稅款，客觀上國(guó)家稅款有無(wú)損失。

二、為抵扣之前為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生的銷項(xiàng)發(fā)票，讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。如果在此過(guò)程中，受票方支付開(kāi)票方一定費(fèi)用，則受票方可構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪，開(kāi)票方可構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。

相關(guān)案例

趙偉任北京城鄉(xiāng)集團(tuán)山東分公司經(jīng)理期間，為解決項(xiàng)目建設(shè)資金問(wèn)題，利用誠(chéng)通公司通過(guò)貿(mào)易方式來(lái)融資，在貿(mào)易融資過(guò)程中，合慧偉業(yè)公司因給誠(chéng)通公司開(kāi)具了1．2億余元的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應(yīng)金額的增值稅專用（銷項(xiàng)）發(fā)票，需要繳納相應(yīng)的增值稅。為此，合慧偉業(yè)公司找到天正博朗公司開(kāi)具增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票103份，稅額合計(jì)16150052．28元，價(jià)稅合計(jì)111150360．6元；恩百澤公司開(kāi)具增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票52份，稅額合計(jì)661797．47元，價(jià)稅合計(jì)4554724．1元。合慧偉業(yè)公司將上述進(jìn)項(xiàng)發(fā)票全部認(rèn)證抵扣。在此過(guò)程中，合慧偉業(yè)公司以支付貨款名義轉(zhuǎn)給天正博朗公司90241794．78元，經(jīng)恩百澤公司后轉(zhuǎn)回合慧偉業(yè)公司85491794．78元；支付恩百澤公司4554724．1元，當(dāng)日全部轉(zhuǎn)回合慧偉業(yè)公司。天正博朗公司、恩百澤公司在給合慧偉業(yè)公司虛開(kāi)增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票交易過(guò)程中，獲取非法利益共計(jì)475萬(wàn)元。

北京西城法院一審認(rèn)為：被告單位合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司、北京天正博朗商貿(mào)有限公司、北京恩百澤商貿(mào)有限公司違反國(guó)家稅收管理制度，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，且稅款數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)依法懲處。被告人趙偉、劉會(huì)洋作為公司實(shí)際控制人，決定、批準(zhǔn)、授意犯罪活動(dòng)，系對(duì)公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，其行為亦已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

北京二中院二審認(rèn)為：

1．各上訴單位、各上訴人的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

增值稅是以商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，增值稅的征收以有實(shí)際商品流轉(zhuǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生且有增值為事實(shí)基礎(chǔ)，同樣開(kāi)具增值稅專用發(fā)票也應(yīng)以實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)為事實(shí)基礎(chǔ)，在沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易的情況下開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，就是一種虛假開(kāi)具的行為，本質(zhì)上屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，此種行為嚴(yán)重?cái)_亂了增值稅專用發(fā)票的正常管理秩序，已構(gòu)成行政違法。

但作為刑事犯罪的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，不僅要從形式上把握是否存在虛假開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為，還要從實(shí)質(zhì)上把握行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的主觀心態(tài)以及客觀后果。最高人民法院在2018年12月4日召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)，公布了“人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）'，其中第一個(gè)案例為“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案'，在該案例中，最高人民法院指出，“被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪'，這就意味著在認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，需要行為人主觀上具有騙取國(guó)家稅款目的，客觀上造成了國(guó)家稅款損失。

本案中，從合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的起因看，是因?yàn)橹昂匣蹅I(yè)公司、山東分公司與中國(guó)誠(chéng)通公司之間的貿(mào)易融資，合慧偉業(yè)公司給中國(guó)誠(chéng)通公司虛開(kāi)了大量的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應(yīng)的增值稅專用（銷項(xiàng)）發(fā)票，為避免因此繳納相應(yīng)的增值稅，合慧偉業(yè)公司找到天正博朗公司、恩百澤公司獲取了虛開(kāi)的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，從事情的前因看，合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票主觀上并非出于騙取國(guó)家稅款的目的。

上述虛開(kāi)的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票雖已全部認(rèn)證抵扣，但考慮到之前合慧偉業(yè)公司因給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票而留下的大量銷項(xiàng)發(fā)票，該部分發(fā)票因?yàn)闆](méi)有實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)，沒(méi)有產(chǎn)生真實(shí)的商品增值，也就沒(méi)有繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)，不繳納該部分稅款也不會(huì)給國(guó)家造成實(shí)際的稅款損失，現(xiàn)有證據(jù)不能排除合慧偉業(yè)公司獲取的虛開(kāi)增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票就是抵扣了上述虛開(kāi)的增值稅專用（銷項(xiàng)）發(fā)票的可能，也不足以證實(shí)所抵扣的增值稅專用（銷項(xiàng)）發(fā)票中包含有因存在真實(shí)交易而應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的情況，故而，認(rèn)定合慧偉業(yè)公司將虛開(kāi)的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣造成國(guó)家稅款損失的證據(jù)不足。
　　

綜上，合慧偉業(yè)公司及其實(shí)際控制人趙偉因主觀上不具有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上認(rèn)定造成國(guó)家稅款損失的證據(jù)不足，因此，合慧偉業(yè)公司、趙偉的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。與之對(duì)應(yīng)，負(fù)責(zé)開(kāi)具相應(yīng)增值稅專用發(fā)票的天正博朗公司、恩百澤公司及其法定代表人劉會(huì)洋基于同樣的原因也不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

2．合慧偉業(yè)公司、趙偉的行為構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉會(huì)洋的行為構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪
　　

首先，從本案所涉事實(shí)看，合慧偉業(yè)公司與天正博朗公司、恩百澤公司之間的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為與貿(mào)易融資并無(wú)直接關(guān)系。在合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票時(shí)，貿(mào)易融資行為已經(jīng)完成。山東分公司、中國(guó)誠(chéng)通公司和合慧偉業(yè)公司簽訂三方合作協(xié)議，資金已通過(guò)山東分公司與中國(guó)誠(chéng)通公司、中國(guó)誠(chéng)通公司與合慧偉業(yè)公司之間的虛假貿(mào)易，以支付貨款名義到了合慧偉業(yè)公司，再經(jīng)由合慧偉業(yè)公司到了山東分公司，山東分公司已因此獲得了相應(yīng)資金。合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的目的不過(guò)是為取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣因給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)發(fā)票，這里已無(wú)關(guān)融資。
　　

其次，在整個(gè)交易過(guò)程中，天正博朗公司、恩百澤公司一不要提供資金，二不用聯(lián)系客戶，三無(wú)需進(jìn)行購(gòu)貨、運(yùn)輸、交貨等任何經(jīng)營(yíng)行為，其所謂交易成本只有虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，因此，不論以何名義、采取何種形式，天正博朗公司、恩百澤公司在此過(guò)程中獲取的“利潤(rùn)'本質(zhì)上就是通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票所得的好處，就是變相出售增值稅專用發(fā)票的違法所得。而合慧偉業(yè)公司在此過(guò)程中，除了從天正博朗公司、恩百澤公司處得到了虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票外，一無(wú)所獲，其所支出的費(fèi)用本質(zhì)上就是變相購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票所花費(fèi)的對(duì)價(jià)。
　　

最后，非法出售、購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪侵犯的是我國(guó)對(duì)增值稅專用發(fā)票嚴(yán)格的領(lǐng)購(gòu)制度，增值稅專用發(fā)票只能由增值稅一般納稅人到指定的稅務(wù)機(jī)關(guān)憑相應(yīng)憑證采取“以舊換新'方式進(jìn)行領(lǐng)購(gòu)，其他任何單位和個(gè)人都不得實(shí)施買(mǎi)賣增值稅專用發(fā)票的行為。非法出售、購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票犯罪是一種行為犯，主觀上行為人只要對(duì)非法買(mǎi)賣的行為有認(rèn)知即可，無(wú)需附加其他主觀目的；客觀上只要實(shí)施了非法買(mǎi)賣的行為，無(wú)需造成一定的危害后果。行為人是否獲利、出于何種目的買(mǎi)賣、是否造成了國(guó)家稅款流失不是本罪罪與非罪的界限，只是在量刑時(shí)可以作為情節(jié)考量。

相關(guān)法律法規(guī)

《刑法》

第二百零五條　【虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪】虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。

第二百零七條　【非法出售增值稅專用發(fā)票罪】非法出售增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；數(shù)量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；數(shù)量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。

第二百零八條　【非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專用發(fā)票罪】非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票或者購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專用發(fā)票的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金。

【虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，非法出售增值稅專用發(fā)票罪】非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票或者購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開(kāi)或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處罰。

最高人民檢察院、公安部關(guān)于印發(fā)《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》的通知

第六十一條 [虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（刑法第二百零五條）]虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴。

最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)）

“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的'虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票’；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處?！?/span>

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