陳興良 | 虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構造

大曲好喝 2021-01-18

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　　虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在我國刑法分則第三章第六節(jié)刑法第205條，屬于侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的犯罪，這是沒有疑問的。然而，虛開增值稅專用發(fā)票罪并不僅僅是從虛開增值稅專用發(fā)票這一行為特征所反映的那么簡單，本罪的保護法益也并不僅僅是增值稅專用發(fā)票管理制度。隱藏在虛開行為背后的是騙取國家稅款，因而本罪更主要的保護法益是國家稅款安全。在虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)上，始終存在一明一暗兩條線索：一明是本罪所具有的侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的性質(zhì)，因而可以歸屬于經(jīng)濟犯罪（法定犯）。一暗是本罪所具有的騙取國家稅款的性質(zhì)，因而又可以歸屬于財產(chǎn)犯罪（自然犯）。總之，本罪兼具經(jīng)濟犯罪和財產(chǎn)犯罪的雙重屬性，也是法定犯和自然犯的雙重屬性。由此出發(fā)，才能深刻把握虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)。本文以虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法沿革和規(guī)范構造為切入點，對本罪進行文本分析與規(guī)范考察。

一、罪名形成的演變過程

　　一個罪名的產(chǎn)生并不是突如其來的，而是具有深刻的社會經(jīng)濟背景。在某種意義上說，犯罪并不是一種孤立的法律現(xiàn)象，它是一定社會經(jīng)濟制度的派生物。在1979年刑法制定之時，我國尚未建立增值稅制度，當然也就不可能在刑法中設立虛開增值稅專用發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪是伴隨著增值稅在我國的推行而產(chǎn)生的犯罪現(xiàn)象。虛開增值稅專用發(fā)票罪從入罪、入刑到入法，經(jīng)歷了以下三個階段的曲折演變過程：

　?。ㄒ唬?994年：司法解釋入罪

　　1994年我國實行稅制改革，其中主要內(nèi)容之一就是以增值稅替代傳統(tǒng)的稅種。1994年1月1日國務院頒布了《增值稅暫行條例》，由此確立了增值稅制度，增值稅專用發(fā)票隨即成為計征增值稅的依據(jù)和抵扣稅款的憑證。增值稅屬于流轉稅，其特點在于實行價、稅分離，稅款抵扣，明確規(guī)定納稅人計算增值稅的應納稅額時，可以抵扣進項稅額發(fā)票只限于在購買貨物時，從購貨方取得，在發(fā)票上注明增值稅稅額和貨款數(shù)額，納稅人據(jù)此抵扣稅款。增值稅制度將納稅人之間的納稅義務和納稅權利（抵扣權）有機統(tǒng)一起來，形成一套納稅人自我約束、自我監(jiān)督的機制。稅制改革是我國經(jīng)濟體制改革的內(nèi)容之一，它對國家經(jīng)濟活動的正常運行起到了重要作用。

　　在增值稅推行以后，由于當時增值稅專用發(fā)票采用手工開票的方式，相對于實施金稅工程以后的稅控機開票方式，缺乏對增值稅專用發(fā)票的開具和抵扣進行監(jiān)管的有效手段。因而，在現(xiàn)實生活中某些不法分子為牟取經(jīng)濟利益，實施虛開增值稅專用發(fā)票等違法犯罪行為，利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，大肆騙取國家稅款，嚴重破壞國家增值稅征管制度，造成國家稅款的大量流失。各地陸續(xù)爆發(fā)了數(shù)額達百萬、上千萬，甚至上億萬的稅案，震驚全國。然而，在當時的刑法中并沒有將這種虛開增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪。在這種情況下，為了懲治虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為，1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合頒布了《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》（以下簡稱“《規(guī)定》”），該《規(guī)定》第2條明確指出：“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發(fā)票金額累計在50000元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅額累計在10000元以上的，以投機倒把罪追究刑事責任?！边@是我國首次以司法解釋的方式將虛開增值稅專用發(fā)票行為（以下簡稱“虛開行為”）入罪。值得注意的是，在上述規(guī)定中，司法解釋將代開與虛開相提并論，尤其是對代開、虛開行為規(guī)定以投機倒把罪論處。其實，代開、虛開增值稅專用發(fā)票行為與投機倒把行為之間并沒有性質(zhì)上的共通性。即使按照當時的刑法規(guī)定，投機倒把行為違反的是工商管理法規(guī)，而代開、虛開行為違反的是稅收征管法規(guī)。因此，將代開、虛開行為以投機倒把罪論處，實際上是將法無明文規(guī)定的行為通過司法解釋的方式予以入罪。這在當時刑法沒有規(guī)定罪刑法定原則的背景下，似乎并不是問題。當然，這也反映了投機倒把罪的口袋罪性質(zhì)，成為應對各種經(jīng)濟領域違法犯罪現(xiàn)象的兜底罪名。

　　那么，司法解釋以類推的方式對虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪時，為什么選擇以投機倒把罪論處而不是其他犯罪呢？筆者認為，這不是偶然的，而是因為當時司法解釋所規(guī)定的投機倒把行為類型中涉及發(fā)票相關犯罪。我國1979年刑法對投機倒把罪采取了空白罪狀的立法方式，其投機倒把的具體行為由司法解釋加以明確。1985年7月18日最高人民法院、最高人民檢察院《關于當前辦理經(jīng)濟犯罪案件中具體應用法律的若干問題的解答（試行）》（以下簡稱“《解答》”）規(guī)定了八種投機倒把的行為類型，其中涉及發(fā)票相關犯罪的共有兩處：一是倒賣發(fā)票，二是為從事非法倒賣的人提供發(fā)票，從中牟利。這里的倒賣發(fā)票本身就是投機倒把行為，而為從事非法倒賣的人提供發(fā)票，就其行為樣態(tài)而言包含代開發(fā)票，它是投機倒把罪的共犯行為。應當指出，我國當時尚未推行增值稅制度，《解答》所稱發(fā)票是指普通發(fā)票而不是增值稅專用發(fā)票。根據(jù)罪刑法定原則，代開、虛開增值稅專用發(fā)票行為雖然違反稅收征管法規(guī)，在刑法沒有明文規(guī)定的情況下，是難以入罪的。然而不可否定的是，發(fā)票這一聯(lián)系因素成為代開、虛開增值稅專用發(fā)票行為以投機倒把罪論處的唯一紐帶。

　　顯然，代開、虛開行為并不是為他人倒賣而開具增值稅專用發(fā)票，而是為他人騙取國家稅款而開具增值稅專用發(fā)票。虛開的目的在于騙取國家稅款，而騙取國家稅款行為完全符合詐騙罪的構成要件，《規(guī)定》為何對這種為他人代開、虛開方式，騙取國家稅款的行為，不直接規(guī)定以詐騙罪的共犯論處，這是一個難以理解的問題。唯一的解釋只能是：單純的為他人代開、虛開行為以投機倒把罪論處，而利用代開、虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為則應當認定為詐騙罪的共犯。換言之，投機倒把罪只是對為他人騙取稅款而非本人騙取稅款的代開、虛開行為的刑法評價。作為這一解釋結論的佐證，可以參考1992年9月4日第七屆全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議通過的《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》（以下簡稱“《補充規(guī)定》”）?！堆a充規(guī)定》第5條對騙取出口退稅款行為做了規(guī)定，其中第5條第1款規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位采取對所生產(chǎn)或者經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額在一萬元以上的，處騙取稅款五倍以下的罰金，并對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?！痹诖耍堆a充規(guī)定》設立了騙取出口退稅罪，只是其主體限于企業(yè)事業(yè)單位。第2款規(guī)定：“前款規(guī)定以外的單位或者個人騙取國家出口退稅款的，按照詐騙罪追究刑事責任，并處騙取稅款五倍以下的罰金；單位犯本款罪的，除處以罰金外，對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，按照詐騙罪追究刑事責任。”因此，對于那些不符合第1款規(guī)定的騙取出口退稅罪的行為，根據(jù)《補充規(guī)定》以詐騙罪論處。既然如此，在我國刑法沒有單獨設立騙取增值稅罪的情況下，對利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為以詐騙罪論處，應該是合乎邏輯的結論。然而，司法解釋并沒有采用這一邏輯進路。

　?。ǘ?995年：單行刑法入刑

　　通過司法解釋將虛開行為入罪，缺乏必要的正當性。為此，全國人大常委會緊接著就啟動了立法程序，并于1995年10月30日頒布了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱“《決定》”），正式以單行刑法的方式設立了虛開增值稅專用發(fā)票罪，從而較好地解決了虛開行為入罪的正當性問題。

　　關于《決定》的立法理由，時任全國人大常委會法制工作委員會主任的顧昂然指出：“為了維護國家稅收秩序、保障稅制改革的順利進行，全國人大常委會法制工作委員會與國家稅務總局對當前利用增值稅專用發(fā)票進行犯罪的一些新情況，進行了調(diào)查研究，聽取了稅務、法院、檢察院、公安等有關部門和法律專家的意見，并征求了各省、自治區(qū)、直轄市的意見，擬訂了《關于懲治偽造、虛開代開增值稅專用發(fā)票犯罪的決定（草案）》（以下簡稱“《決定（草案）》”）?！比珖舜蟪Ｎ瘯瘑T圍繞《決定（草案）》進行了充分討論，并提出了相應的修改意見。此后，法律委員會于1995年10月10、17日召開會議，根據(jù)全國人大常委會的審議意見和有關部門的意見，對草案進行了審議，最后在1995年10月30日在第八屆全國人民代表大會常務委員會第十六次會議上通過了《決定》，完成了立法程序。

　　在《決定（草案）》審議過程中，對虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律草案文本進行了重大修改，這在一定程度上改變了本罪的立法邏輯，并將對此后的司法適用產(chǎn)生了不可輕忽的影響。以往我國刑法學界在論述本罪的性質(zhì)與特征上，對此未能引起高度重視，這是令人遺憾的。筆者認為，《決定（草案）》的修改涉及以下三個問題：

　　第一，代開并入虛開概念。在全國人大常委會審議時，有些委員提出：草案中規(guī)定的代開、虛開增值稅專用發(fā)票及其他發(fā)票中代開一詞含義不清楚，在實踐中，代開行為有合法代開和非法代開兩種情況，對合法代開不能作為犯罪處理，而非法代開實際上已包含于虛開發(fā)票之中，應當刪去本決定中的代開一詞。由此，《決定（草案）》中的代開一詞被刪除，其內(nèi)容并入虛開。事實表明，代開是一個內(nèi)涵模糊因而容易混淆的用語。因為，代開根據(jù)是否有貨，可以分為有貨代開和無貨代開，只有無貨代開才能歸入虛開的概念，有貨代開雖然違反發(fā)票管理制度，但不能簡單地等同于虛開。正因為如此，《決定》頒行以后，我國刑法學界圍繞著代開增值稅專用發(fā)票是否以本罪論處的問題一度較大爭議。

　　第二，虛開行為解釋條款?！兑?guī)定》將虛開限定為為他人虛開，并不包括為自己虛開。在這種情況下，虛開增值稅專用發(fā)票罪懲處的重點是慣常性地從事虛開活動并作為經(jīng)營活動的所謂開票公司。因此，以虛開增值稅專用發(fā)票的票面額（以下簡稱“虛開數(shù)額”）作為本罪定罪量刑的標準具有其合理性。為他人騙取國家稅款而虛開，實際上是他人騙取國家稅款的共犯行為，因而這一立法規(guī)定屬于幫助行為正犯化的立法例。因為虛開增值稅專用發(fā)票活動具有專業(yè)化、職業(yè)化的特定，是為不特定的單位或者個人進行虛開，在這種情況下，將虛開行為單獨設罪具有一定的合理性。而且，在有些案件中，司法機關難以查明他人利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的具體數(shù)額，對此應當直接以虛開稅款的數(shù)額作為定罪量刑的標準。在有些案件中，司法機關不僅能夠查明虛開稅款的數(shù)額，而且還能查明他人利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的數(shù)額。對此，應當選擇其一作為定罪量刑的標準。在這種情況下，他人騙取國家稅款數(shù)額可以理解為虛開行為的犯罪結果。當然，這是一種間接結果而非直接結果。由此可見，在這種立法邏輯中，只有虛開是構成要件行為，而他人騙取國家稅款只能是本罪的結果而不可能是本罪的構成要件行為。然而，《決定（草案）》取消了對虛開只能是“為他人”的限定。在全國人大常委會審議時，有些委員提出：對為自己虛開或者讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪分子，也應當嚴懲。因此，草案修改稿增加了對虛開行為的解釋條款：“虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的?！痹谶@種情況下，虛開不僅包括為他人虛開，而且包括為自己虛開。如果說，為他人虛開是他人騙取國家稅款的共犯行為，因而屬于共犯的正犯化。那么，為自己虛開就是自己騙取國家稅款的預備行為，因而屬于預備行為的正犯化。至此為止，只要將本人騙取國家稅款的行為排除在本罪的構成要件之外，都還在可合理解釋的范圍內(nèi)。

　　第三是加重構成條款。在筆者看來，對《決定（草案）》所做的最重要的修改就是增加了本罪的加重構成條款，即《決定》第1條第2款：“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)?！笨紤]到《決定》第1條第1款對虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的法定最高刑是無期徒刑，因而第2款的規(guī)定可以說是本罪的死刑條款。之所以增加這一條款，是因為在全國人大常委會審議時，有些委員和部門、專家提出，對犯罪集團的首要分子應當規(guī)定從重處罰。這一意見落實在文字上，就是對本罪增加了加重構成條款。然而，意想不到的是，該款規(guī)定對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件帶來方向性的扭轉。即使是《刑法修正案（八）》取消了該條款，其影響仍然存在，對此將在后文專門加以分析。如前所述，如果沒有這一加重構成條款，則無論是為自己虛開還是為他人虛開，都可以將他人利用虛開的增值稅專用發(fā)票而騙取國家稅款數(shù)額解釋為是虛開行為的結果，因而以該結果作為加重對行為人處罰的根據(jù)，這就屬于刑法理論上的結果加重犯。然而，在規(guī)定了加重構成條款以后，在為他人虛開情況下，騙取國家數(shù)額尚可以解釋為是虛開結果。而在為自己虛開情況下，騙取國家數(shù)額則無論如何也不能解釋為是虛開結果，而只能解釋為本人的行為，因而這就不是結果加重犯而是行為加重犯。在行為加重犯的情況下，騙取國家稅款行為就成為虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重構成要件的行為，因而使得虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪質(zhì)發(fā)生重大變化：它不再是單一的虛開行為，而是包含騙取國家稅款行為，由此而使本罪與詐騙罪之間發(fā)生整體法與部分法之間的法條競合關系。

　　全國人大常委會經(jīng)過審議，最終形成正式文本?！稕Q定》第1條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，由此而使虛開行為的入罪獲得明確的法律根據(jù)。如前所述，這一罪名是沿襲《規(guī)定》以虛開行為為中心的刑法評價方式，因而錯過了在刑法中單獨設立騙取增值稅罪以規(guī)范這種利用虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款行為的機會。此外，《決定》第5條第1款還規(guī)定對虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為，依照《決定》第1條的規(guī)定處罰。此后，司法解釋將該行為明確為獨立罪名，即虛開專用發(fā)票罪。應該指出，這里的虛開發(fā)票罪并不是《刑法修正案（八）》增加的第205條之一的虛開發(fā)票罪。而且，這個虛開發(fā)票罪的存世時間很短。在1997年刑法修訂中，該罪名就因被合并而消失。

　　（三）1997年：刑法典入法

　　在《決定》頒布以后僅僅不到兩年時間，適逢1997年刑法修訂，因而《決定》實施的時間是極為短暫的，它只是具有過渡的意義。在刑法修訂過程中，吸收了單行刑法的內(nèi)容，包括上述《決定》關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，由此形成修訂后《刑法》第205條的規(guī)定。

　　《刑法》第205條將虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票三種行為合并為一罪。在我國刑法理論上，這是一種選擇罪名的立法方式。所謂選擇罪名是相對于單一罪名而言的，在單一罪名的情況下，刑法只規(guī)定了一個構成要件行為，因而罪名不能分拆使用。在選擇罪名的情況下，刑法將數(shù)額構成要件行為規(guī)定在同一罪名之中，這種選擇罪名既可概括使用，也可分解使用。也就是說，本罪的罪狀將三種虛開行為規(guī)定在同一法條，這三種行為可以分別單獨成為一個罪名。就此而言，可以說《刑法》第205條規(guī)定了三個罪名。這三個罪名之間有著密切聯(lián)系，因而同時實施其中兩種以上行為的，并不實行數(shù)罪并罰。對此，我國學者在評論時指出：“從立法技術上看，刑法的規(guī)定與《決定》相比可以說是進了一步。但是就《刑法》第205條本身來說，由于增值稅專用發(fā)票與其他可以騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票都屬于專用發(fā)票。因此，如果能將罪名規(guī)定為虛開專用發(fā)票罪，將進一步增加罪名的涵蓋性而且更體現(xiàn)罪名的科學和簡潔性，使我國刑法分則的罪名立法更加完善?！睉撜f，這一評論是有道理的。雖然《刑法》第205條規(guī)定了三種虛開行為，但在司法實踐中最為常見的是虛開增值稅專用發(fā)票罪。刑法將三種虛開行為合并規(guī)定在同一法條，對罪名的使用帶來一定的不便。需要指出，在本文中，筆者主要討論的是虛開增值稅專用發(fā)票罪，對于其他兩個罪名間或論及。因此，只有在同時涉及三種虛開行為的時候，才使用罪名的全稱。

　　從虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪名演變過程來看，1994年初開始推行增值稅制度，隨之出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票違法現(xiàn)象；1994年6月出臺司法解釋，規(guī)定虛開行為以投機倒把罪論處；1995年10月出臺單行刑法，設立虛開增值稅專用發(fā)票罪；1997年3月刑法修訂中正式將虛開增值稅專用發(fā)票罪納入刑法典，前后不過短短的三年時間?？梢哉f，虛開增值稅專用發(fā)票罪是一個在極為緊迫的情況下，為滿足懲治虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客觀需要而出臺的應急性罪名。司法解釋的倉促和刑法立法的匆忙，使得虛開增值稅專用發(fā)票罪成為留有遺憾的急就章。

二、保護法益的類型歸屬

　　我國刑法對經(jīng)濟犯罪和財產(chǎn)犯罪在犯罪歸屬上加以區(qū)隔，在刑法中分別規(guī)定在分則第三章和第五章。然而，存在某些具有經(jīng)濟犯罪和財產(chǎn)犯罪雙重屬性的犯罪，主要表現(xiàn)為經(jīng)濟詐騙罪。我國《刑法》第266條規(guī)定了詐騙罪，這是一種財產(chǎn)犯罪。我國同時又在刑法分則第三章設立了經(jīng)濟詐騙罪，主要包括以下罪名：刑法分則第三章第五節(jié)規(guī)定的金融詐騙罪，包括集資詐騙罪等八個罪名；第六節(jié)危害征管秩序罪中規(guī)定的兩個罪名，這就是騙取出口退稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；第八節(jié)規(guī)定的合同詐騙罪和組織、領導傳銷活動罪。在經(jīng)濟詐騙罪中，可以分為以下兩種類型：第一種類型是顯形的經(jīng)濟詐騙罪。這些犯罪的特點是在罪名中明確標示為詐騙罪，它是一種特殊的詐騙罪。這里的特殊是指手段特殊，例如合同詐騙罪；或者對象特殊，例如貸款詐騙罪。在刑法理論上，將經(jīng)濟詐騙罪和普通詐騙罪之間界定為特別法和普通法之間的法條競合關系。此外，刑法分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪中的騙取出口退稅罪，也屬于特殊詐騙罪。第二種類型是隱形的經(jīng)濟詐騙罪。這些犯罪的特點是在罪名中并未標示為詐騙罪，但就其構成要件內(nèi)容而言，就是一種詐騙犯罪，例如組織、領導傳銷活動罪。根據(jù)《刑法》第224條之一的規(guī)定，該罪的罪名雖然標示為組織、領導傳銷活動，但其核心行為是通過組織、領導傳銷活動，騙取財物。因此，組織、領導傳銷活動罪的基本構成要件行為是詐騙，只是罪名上沒有予以明示而已。

　　虛開增值稅專用發(fā)票不是顯形的經(jīng)濟詐騙罪，在一定程度上可以歸之于隱形的經(jīng)濟詐騙罪，可以說是一種更為疏離和隱蔽的經(jīng)濟詐騙罪。由于法條表述的關系，虛開增值稅專用發(fā)票罪的詐騙性質(zhì)往往被虛開行為所遮蔽，因而不為人所認知。從《刑法》第205條的罪狀描述來看，本罪的實行行為不是詐騙而是虛開增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《刑法》第205條第3款的規(guī)定，虛開具有四種情形：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。當行為人為他人騙取國家稅款而虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的幫助行為。當行為人為自己騙取國家稅款而虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的預備行為。當行為人為自己騙取國家稅款而讓他人為自己虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的預備行為。當行為人為他人騙取國家稅款而介紹他人虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的幫助行為。因此，上述四種虛開形式，其實可以概括為兩種：為自己虛開和為他人虛開，其中，為自己虛開是詐騙罪的預備行為，為他人虛開是詐騙罪的幫助行為。應該指出，虛開行為，無論是預備還是幫助，它都不會直接導致國家稅款損失，只有本人或者他人通過利用虛開的增值稅專用發(fā)票進行稅款抵扣這一詐騙的實行行為，才能最終造成國家稅款的損失。在為自己虛開的情況下，本人抵扣稅款，因而從詐騙的預備轉化為實行，在《刑法》第205條已經(jīng)將虛開這一預備行為設置為獨立罪名的情況下，行為人就同時具有虛開行為和騙取國家稅款行為，兩種之間具有牽連關系，屬于刑法理論上的牽連犯。如果刑法將具有牽連關系的兩種行為規(guī)定在同一罪名的構成要件之中，則轉化為包容犯。包容犯是法條競合的一種形態(tài)，表現(xiàn)為整體法與部分法的競合。在為他人虛開的情況下，他人抵扣稅款，因而從幫助轉化為實行，在《刑法》第205條已經(jīng)將虛開這一幫助行為設置為獨立罪名的情況下，行為人的虛開行為就同時具有本罪的正犯和詐騙罪的共犯的雙重屬性，是刑法理論上的想象競合犯。想象競合不同于法條競合，它不以具有競合關系的兩個行為規(guī)定在同一罪名的構成要件為前提。

　　根據(jù)本罪的保護法益進行分析，如果本罪的構成要件行為僅僅是虛開行為，則它只是一種侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的行為，可以歸屬于經(jīng)濟犯罪。然而，如果本罪的構成要件同時包含虛開和騙取國家稅款這兩種行為，則本罪的保護法益具有雙重性：本罪同時侵害增值稅專用發(fā)票制度和國家稅款的安全，因而具有經(jīng)濟犯罪和財產(chǎn)犯罪的雙重性。從這個意義上說，本罪是一種隱形的經(jīng)濟詐騙罪。在虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護的雙重法益之中，兩種法益對本罪的不法性質(zhì)的決定意義是有所不同的：增值稅專用發(fā)票管理制度只是表層的保護法益，國家稅款安全是深層的保護法益?？梢哉f，在表層保護法益和深層保護法益之間存在位階關系：侵害表層保護法益未必侵害深層保護法益；但侵害深層保護法益，則必然侵害表層保護法益。因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪來說，只有侵害國家稅款安全這一深層保護法益才能決定本罪的不法性質(zhì)。

三、構成要件的行為結構

　　2011年2月25日《刑法修正案（八）》刪去了《刑法》第205條第2款的規(guī)定，這對虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)界定帶來重大影響。這里的第2款規(guī)定是指：“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。”筆者對本罪的虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為結構的分析，在很大程度上是以《刑法》第205條第2款的規(guī)定為邏輯出發(fā)點的。那么，第205條第2款被刪除以后，虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為結構是否也隨著發(fā)生變化呢？這是需要認真對待的問題。因此，筆者分為《刑法修正案（八）》修正之前和修正之后兩個階段，對虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為結構進行論述。

　　如前所述，根據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定，本罪的構成要件行為就是虛開行為。如果僅僅如此，則本罪就是典型的預備行為正犯化和幫助行為正犯化的立法例。如果在虛開以后，本人或者他人又利用虛開的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，騙取國家稅款的，就應當按照處罰較重的規(guī)定處罰。通常來說，正犯的處罰都要重于預備犯或者幫助犯，因此其結果必然是以正犯論處。例如我國《刑法》第287條之一規(guī)定的非法利用信息網(wǎng)絡罪，其中就包含了為實施詐騙等違法犯罪活動發(fā)布信息的行為，這是網(wǎng)絡詐騙罪的預備行為。如果行為人在發(fā)布詐騙違法犯罪活動的信息以后，未及實施即告案發(fā)，則對行為人以本罪論處。如果行為人在發(fā)布詐騙違法犯罪活動的信息以后，又繼而實施了網(wǎng)絡詐騙行為。在這種情況下，就應當以詐騙罪論處。又如，我國《刑法》第287條之二規(guī)定了幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動罪，其客觀行為表現(xiàn)為明知他人利用信息網(wǎng)絡實施犯罪，為其犯罪提供互聯(lián)網(wǎng)接入、服務器托管、網(wǎng)絡存儲、通訊傳輸?shù)燃夹g支持，或者提供廣告推廣、支付結算等幫助。如果僅僅實施了上述行為，就應當以本罪論處。如果行為人不僅實施了上述行為，而且實施了網(wǎng)絡詐騙行為，在這種情況下，就應當以詐騙罪論處。上述兩種情形，都是一種單純的前置化立法模式。

　　然而，虛開增值稅專用發(fā)票罪是一種更為特殊的前置化立法例。這主要是因為1997年修訂刑法時，保留了《決定》的加重處罰條款，這就是《刑法》第205條第2款的規(guī)定。這一規(guī)定，實際上是將騙取國家稅款設置為該罪的行為加重構成。對于實施前款的虛開行為而騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，以本罪論處而不是以詐騙罪論處，并且規(guī)定了死刑。在這種情況下，騙取稅款行為就成為虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件行為的組成部分。因而，在本罪的加重構成中，就同時具有虛開行為和騙取國家稅款行為。

　　如果僅僅從《刑法》第205條第2款文本進行分析，騙取稅款行為只是加重構成要件，因而這一規(guī)定與《刑法》第239條將殺害被綁架人規(guī)定為綁架罪的加重構成如出一轍。在綁架罪中，基本構成是綁架行為，屬于單行為犯；而加重構成中同時包含綁架行為和殺人行為，屬于復行為犯。因此，在綁架罪的構成要件中包含了故意殺人罪，由此而使綁架罪與故意殺人罪之間形成整體法與部分法的法條競合關系。根據(jù)整體法優(yōu)于部分法的原則，在綁架過程中殺害被綁架人的，應當以綁架罪論處。這種立法現(xiàn)象，在我國刑法中稱為行為加重犯。我國學者指出：“行為加重犯，是指行為人在實施基本罪的過程中，實施了基本犯罪之外還實施了其他行為，而由法律規(guī)定相應加重的獨立的法定刑的犯罪形態(tài)。”對照行為加重犯的概念，完全可以將《刑法》第205條第2款歸入行為加重犯的范疇。在這種情況下，虛開是基本行為，騙取國家稅款則是加重行為。當行為人在虛開行為的基礎上又實施了騙取國家稅款的行為，就加重其法定刑，最高可以判處死刑。

　　將《刑法》第205條第2款的規(guī)定解釋為行為加重犯，是以基本犯是單行為犯為邏輯前提的。換言之，虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯只能具有單一行為，這就是虛開。然而，這個前提恰恰是應當質(zhì)疑的。如果僅僅考察《刑法》第205條第1款，當然可以得出本罪的基本犯的構成要件行為只是單一的虛開行為的結論?！缎谭ā返?05條第1款規(guī)定了三個罪刑單位，即：第一個罪刑單位，虛開增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；第二個罪刑單位，虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；第三個罪刑單位，虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。這三個罪刑單位都是以虛開為中心的：第一個罪刑單位是基本犯，第二個罪刑單位是加重犯，第三個罪刑單位是特別加重犯。就上述規(guī)定而言，可謂文字嚴密，邏輯嚴謹，無可挑剔。然而，《刑法》第205條第2款插進來以后，問題就變得復雜了。第205條第2款可以分為三層含義：其一，有前款行為騙取國家稅款；其二，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的；其三，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。這里關鍵是第一層含義。根據(jù)第2款規(guī)定，本罪適用死刑的條件是具有兩個行為：第一是虛開增值稅專用發(fā)票行為，第二是騙取國家稅款行為。其中，前者是基本行為，后者是加重行為。那么，上述兩個行為的主體所向何指？我們可以區(qū)分兩種情形進行分析：第一是為自己虛開。在這種情況下，騙取國家稅款的行為主體當然是本人。第二是為他人虛開。在這種情況下，騙取國家稅款的行為主體是他人，本人為他人虛開的行為是騙取國家稅款的幫助行為。因此，僅就第2款規(guī)定而言，完全符合行為加重犯的特征。根據(jù)行為加重犯的原理，在行為符合上述條件的情況下，應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，騙取國家稅款的行為包含在本罪的構成要件之中。第二層含義，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失。問題是：這里的數(shù)額、情節(jié)和損失的主體又所向何指？當然是國家稅款，即，騙取國家稅款的數(shù)額特別巨大，騙取國家稅款的情節(jié)特別嚴重，給國家稅款造成特別重大損失。顯然，這是本罪適用死刑的罪量要件。第三層含義，判處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。這一法定刑最主要的是增加了死刑，而無期徒刑和沒收財產(chǎn)都只起到陪村作用。因此，《刑法》第205條第2款規(guī)定完全可以稱為死刑條款。

　　第205條第2款規(guī)定并不是孤立的存在，它依附于第1款規(guī)定，因而必須將其納入第1款進行統(tǒng)一考察?！缎谭ā返?05條第2款的死刑條款是對第1款三個罪刑單位的補強，因此，第2款可以確定為第四個罪刑單位，刑法關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定由此形成四個罪刑單位的層級：第一層級是虛開增值稅專用發(fā)票，刑法雖然未規(guī)定數(shù)額和情節(jié)，但司法解釋對此做了規(guī)定；第二層級是虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)；第三層級是虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)；第四層級則是規(guī)定了騙取國家稅款的數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失。以上規(guī)定除了第三層級的特別嚴重情節(jié)和第四層級的情節(jié)特別嚴重存在一定的重合以外，僅就數(shù)額規(guī)定而言，可謂層層遞進。然而，如果仔細觀察我們會發(fā)現(xiàn)問題：前三層級的數(shù)額和情節(jié)都是虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額和情節(jié)，而第四層級的數(shù)額和情節(jié)則是騙取國家稅款的數(shù)額和情節(jié)，兩者之間明顯不協(xié)調(diào)。

　　更為重要的是，如果把《刑法》第205條第2款的規(guī)定界定為行為加重犯，除了虛開行為以外還包括騙取國家稅款行為。那么，第1款規(guī)定的三個層級的虛開行為，是否同時也伴隨著騙取國家稅款的行為呢？顯然，從刑法文本的字面表述來看，似乎并不包括騙取國家稅款行為，但司法解釋則在其他嚴重情節(jié)中包含了騙取國家稅款的內(nèi)容。例如，1996年10月17日最高人民法院《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱“《解釋》”）第1條規(guī)定：虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應當依法定罪處罰。虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴重情節(jié)”：①因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上的；②具有其他嚴重情節(jié)的。虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴重情節(jié)”：①因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上的；②虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴重情節(jié)的；③具有其他特別嚴重情節(jié)的。利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴重”的基本內(nèi)容。對比以上對數(shù)額和情節(jié)的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)一個問題：《刑法》第205條第1款規(guī)定中的三個層級中，除了虛開數(shù)額以外，國家稅款數(shù)額表述為虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取而不是直接表述為騙取國家稅款的數(shù)額。也就是說，第1款規(guī)定的三個層級的國家稅款數(shù)額相當于第四個層級的造成損失數(shù)額，而不是騙取國家稅款數(shù)額。

　　如前所述，《刑法》第205條的虛開行為可以分為為自己虛開和為他人虛開兩種情形，在為他人虛開的情況下，是他人騙取國家稅款，因而對于虛開者來說，可以認定為致使國家稅款被騙取的數(shù)額。但在為自己虛開的情況下，是本人騙取國家稅款，致使國家稅款被騙取的數(shù)額是本人騙取行為的結果。在這種情況下，《刑法》第205條第1款規(guī)定的三個層級中，同時都包含了騙取國家稅款的行為。因此，基本犯不再是單行為犯，這就合乎邏輯地得出結論：第2款規(guī)定的并不是行為加重犯。因為行為加重犯中的行為是指他行為，即基本犯所不具有的行為。例如，我國學者指出，行為加重犯的行為包括兩種情形：第一種是超出基本犯罪行為性質(zhì)的更為嚴重的行為，第二種是基本犯罪行為之外的其他行為。無論何種情況下，上述四個層級都包含虛開增值稅專用發(fā)票和騙取國家稅款這兩種行為，因此就屬于復行為犯。當然，這也不是單純復行為犯，因為在第1款規(guī)定的三個罪刑單位中，還可能包括幫助行為的虛開。在這種情況下，存在為他人虛開行為和他人騙取國家稅款的幫助犯的想象競合，這就不是復行為犯。由此可以得出結論：《刑法》第205條的行為結構具有復合性，同時容納了單行為犯和復行為犯。

　　現(xiàn)在，我們再來考察我國刑法學界對于《刑法》第205條第1款規(guī)定是否包括騙取國家稅款行為的觀點。這個問題可以從以下角度提出：如果第1款規(guī)定不包含騙取國家稅款的內(nèi)容，那么，在為自己虛開并且利用自己虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的情況下，是否應當認定為詐騙罪而不是虛開增值稅專用發(fā)票？對于這個問題，在我國刑法學界存在爭議，主要有以下三種觀點：第一種觀點認為，虛開發(fā)票行為本身就構成犯罪，再用虛開的發(fā)票騙取國家稅款，屬于加重行為?！缎谭ā返?05條對此沒有規(guī)定，這是一種立法缺陷。第二種觀點認為，該情況屬于一罪同時觸犯數(shù)法條的法條競合，適用特別法優(yōu)于普通法的原則，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。第三種觀點認為，虛開增值稅專用發(fā)票后又實施騙稅行為的，完全符合牽連犯的特征，依照從一重處斷的原則，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。在以上三種觀點中，只有第一種觀點肯定本罪的構成要件行為包括騙取國家稅款，然而只是在加重行為的意義上確認。因此，《刑法》第205條第1款的三個罪刑單位中還是不包括騙取國家稅款行為的，只是第2款包括騙取國家稅款行為。至于其他兩種觀點，則均否定本罪的構成要件包括騙取國家稅款行為。我國刑法教科書和相關論著中，對于本罪第205條第1款的客觀構成要件一般都只是確定為虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒有論及騙取國家稅款行為。筆者認為，盡管從《刑法》第205條第1款的文字表述上不能得出包括騙取國家稅款行為的結論。然而，從對于本罪的數(shù)額和情節(jié)的司法解釋，以及從第2款將騙取國家稅款作為本罪適用死刑條件規(guī)定反推，可以從邏輯上推導出第1款規(guī)定的構成要件包括騙取國家稅款行為的結論，而且第1款的法定最高刑是無期徒刑，這一刑期正好和詐騙罪的法定最高刑相同，因而本罪的刑罰也能夠容納得下騙取國家稅款的行為。以司法解釋而論，1996年《解釋》第1條明確地將虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額和虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取數(shù)額并列為本罪的定罪量刑標準。因此，并非只是虛開而未實施騙取國家稅款的行為以本罪論處，而且虛開并實施騙取國家稅款的行為也以本罪論處。換言之，雖然《刑法》第205條對本罪的實行行為表述為虛開增值稅專用發(fā)票而根本沒有涉及騙取國家稅款的內(nèi)容，司法解釋將騙取國家稅款的行為和結果都一并包含在本罪的構成要件之中，這是一種包容犯的規(guī)范構造。

　　在我國司法實踐中，對于騙取國家稅款行為在本罪中的地位存在某種模糊認識。例如，在司法案例中將騙取國家稅款稱為抵扣稅款并且討論了抵扣稅款在本罪構成要件中的含義，存在行為要件說和行為對象說的差異。行為要件說認為，抵扣稅款并已造成稅款損失是本罪的行為要件；而行為對象說則認為抵扣稅款只是對虛開發(fā)票的性質(zhì)的要求，即虛開的是可以抵扣稅款的發(fā)票，因而抵扣稅款屬于行為對象的內(nèi)容。其實，這里所論及的抵扣稅款就是騙取國家稅款，因為這種抵扣稅款是利用虛開的增值稅專用發(fā)票進行抵扣的，因而造成國家稅款流失。如果以此界定抵扣稅款，則它就不可能只是增值稅專用發(fā)票的性質(zhì)，而是行為人所實施的一種行為，因而行為要件說顯然是正確的。如果這種騙取國家稅款的內(nèi)容包含在虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件之中，則對于在實施虛開行為，同時又實施騙取國家稅款行為的，就應當以本罪論處。只有在本罪構成要件中并不包括騙取國家稅款行為的，對于這種利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為，才能以詐騙罪論處。然而，對于虛空增值稅專用發(fā)票并且利用該發(fā)票騙取國家稅款的行為，在司法實踐中并沒有認定為詐騙罪的案例，而是按照虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。例如，上海新客派信息技術有限公司、王志強虛開增值稅專用發(fā)票案。上海市徐匯區(qū)人民法院經(jīng)審理查明：2008年1月8日，被告人王志強注冊成立以其一人為股東的新客派公司，王志強系法定代表人。王志強以支付開票費的方式，讓英邁（中國）投資有限公司先后為新客派公司虛開增值稅專用發(fā)票各一份，分別于開票當月向稅務局申報抵扣，騙取稅款共計82965.81元。上海市徐匯區(qū)人民法院認為，被告單位新客派公司讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款被騙82000余元，被告人王志強系直接負責的主管人員，其與單位均構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。在本案中，被告人王志強的行為是讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并且用以抵扣稅款。由此可見，王志強同時實施了虛開行為和騙取國家稅款行為，但司法機關對其只是以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，對于騙取稅款的行為并沒有另外認定為詐騙罪。這種司法認定，從刑法教義學上分析，存在兩種解釋路徑：第一種解釋路徑是牽連犯的法理，認為王志強同時實施了兩個行為，其一是虛開增值稅專用發(fā)票行為，其二是騙取國家稅款行為。這兩個行為之間互相獨立，同時構成犯罪，但兩罪之間存在牽連關系，按照牽連犯以一罪論處。如果根據(jù)這一法理，則不能得出騙取國家稅款行為包含在虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件之中的結論。第二種解釋路徑是包容犯的的法理，認為《刑法》第205條第1款雖然沒有明示包含騙取國家稅款行為，但因為第2款規(guī)定了騙取國家稅款行為，應當認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。根據(jù)當然解釋原理，騙取國家稅款的行為應當包含在《刑法》第205條第1款的規(guī)定之中，這是刑法理論上的包容犯。如果根據(jù)這一法理，則可以得出騙取國家稅款行為包含在虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件之中的結論。從司法案例來看，似乎更接近于包容犯的理解。如果這種情形理解為包容犯，就會出現(xiàn)正犯行為被預備犯所包含，以及正犯行為被幫助犯所包含這樣一種本末顛倒的立法例。當然，這一結果在《決定》審議的時候，在虛開行為之增加為自己虛開的內(nèi)容，以及專門設立加重處罰條款的時候，已然埋下伏筆。

　　根據(jù)以上分析，我們可以對本罪的行為結構做出以下描述：《刑法》第205條第1款的虛開行為，可以區(qū)分為為自己虛開和為他人虛開兩種情形，這兩種虛開行為的性質(zhì)有所不同，因而構成犯罪的行為結構存在重大差別，應當分別論述：

　　第一，在為自己虛開的情況下，當行為人只是實施了虛開行為，尚未實施騙取國家稅款行為的情況下，本來屬于騙取國家稅款的預備行為，因為刑法將該預備行為設立為犯罪，因而構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。此時，行為人實施了單一的虛開行為，因而屬于單行為犯。如果行為人為自己虛開，同時又實施了騙取國家稅款行為，此時，行為人分別實施了虛開行為和騙取國家稅款行為，因而屬于復行為犯。在上述情況下，當行為人只實施了虛開行為的情況下，只有虛開稅款數(shù)額，應當分別數(shù)額一般、數(shù)額較大和數(shù)額巨大三種情形，以此作為定罪量刑標準。因為在這種情況下，尚未實施騙取國家稅款行為，因而不可能出現(xiàn)給國家利益造成特別重大損失的后果，因而可以排除適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。而如果行為人不僅實施了虛開行為，并且實施了騙取國家稅款行為，則存在兩個數(shù)額，即虛開稅款數(shù)額和騙取稅款數(shù)額。根據(jù)刑法對量刑幅度的規(guī)定，主要是以虛開稅款數(shù)額作為定罪量刑標準，騙取稅款數(shù)額只是補充性的標準。在行為人同時實施了虛開行為和騙取國家稅款行為的情況下，可能出現(xiàn)給國家利益造成特別重大損失的后果，因而存在適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。

　　第二，在為他人虛開的情況下，當他人尚未實施騙取國家稅款行為的情況下，本來屬于預備犯的幫助犯，因為刑法將這種幫助行為設立為犯罪，因而構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。此時，行為人實施了單一的虛開行為，因而屬于單行為犯。如果行為人為他人虛開，他人實施了騙取國家稅款行為，這種情形構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯，這是一種必要共犯的形態(tài)。在這種情況下，存在虛開行為和騙取國家稅款行為這兩個行為，只不過是兩個不同的行為人在共同故意的支配下，分別實施了上述兩個行為。就此時的行為結構而言，仍然屬于復行為犯。在上述情況下，當行為人只實施了虛開行為而他人尚未實施騙取國家稅款行為的情況下，只有虛開稅款數(shù)額，應當分別數(shù)額一般、數(shù)額較大和數(shù)額巨大三種情形，以此作為定罪量刑標準。因為在這種情況下，他人尚未實施騙取國家稅款行為，因而不可能出現(xiàn)給國家利益造成特別重大損失的后果，因而可以排除適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。而如果行為人不僅實施了為他人虛開行為，并且他人實施了騙取國家稅款行為，則存在兩個數(shù)額，即虛開稅款數(shù)額和騙取稅款數(shù)額。根據(jù)刑法對量刑幅度的規(guī)定，主要是以虛開稅款數(shù)額作為定罪量刑標準，騙取稅款數(shù)額只是補充性的標準。在虛開行為的實施者和騙取國家稅款行為的實施者構成本罪共犯的情況下，可能出現(xiàn)給國家利益造成特別重大損失的后果，因而存在適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。綜上所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為構成是較為復雜的復合結構，它同時包含單行為犯和復行為犯。

　　值得注意的是，《刑法修正案（八）》刪除了《刑法》第205條第2款的規(guī)定，其動因是廢除虛開增值稅專用發(fā)票罪的死刑。在修正前，根據(jù)《刑法》第205條第2款的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的行為，應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。在《刑法》第205條第2款廢除以后，其法律后果并不僅僅是廢除了死刑，而且?guī)硪粋€問題，這就是：對于虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的行為，是否仍然以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處？這個問題背后所隱含的問題在于：《刑法》第205條第1款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件是否包括騙取國家稅款行為？上述兩個問題具有一定的關聯(lián)性：如果認為《刑法修正案（八）》雖然廢除了《刑法》第205條第2款，但對于該款行為仍然應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，只不過從適用第2款因該款廢除而改為適用第1款。按照這一觀點推論，則第1款當然包括騙取國家稅款行為。反之，如果認為《刑法修正案（八）》廢除了《刑法》第205條第2款，因此該款行為就不能再以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。按照這一觀點推論，則第1款也就不包括騙取國家稅款行為。對于這個問題，張明楷教授認為，從《刑法》第205條第2款的規(guī)定來看，該款中沒有規(guī)定虛開發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額較大或者數(shù)額巨大的情形，換言之，這兩種情形也僅成立本罪而不可能另外成立新罪，說明本罪行為可以包含逃稅和騙稅行為；由于立法機關刪除《刑法》第205條第2款只是為了廢除本罪的死刑而沒有改變本罪的性質(zhì)，所以在第2款被刪除后，即使虛開發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額特別巨大的，也僅成立本罪，可見本罪實際上包括了騙取稅款的內(nèi)容。對于這一觀點，筆者完全贊同。《刑法修正案（八）》廢除《刑法》第205條第2款的立法意圖是取消虛開增值稅專用發(fā)票罪的死刑，并沒有改變本罪的構成要件的行為結構。當然，既然《刑法》第205條第1款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪同時包含虛開行為和騙取國家稅款行為，對此應當在本罪的構成要件中予以明確。

　　從以上對《刑法》第205條關于虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的文本分析來看，以虛開行為為中心的罪名規(guī)定方式存在邏輯上缺陷，由此導致司法適用上的偏差和刑法理論上的混亂。為此，應當根據(jù)刑法文本，結合司法解釋和司法案例，并采用刑法教義學的解釋方法，重塑虛開增值稅專用發(fā)票罪的法教義學形象。