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作者：樊其國
來源：《稅收征納》，2019年第7期“法制平臺”。
納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票，是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票，需要以事實為依據(jù)，準確進行界定。判定是否構成虛開增值稅專用發(fā)票應當遵循實質(zhì)性判定原則，對于交易真實存在，根據(jù)交易情況開具專用發(fā)票的行為均不應當認定為虛開，并允許抵扣相應的增值稅進項稅額。納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。因此，受票方取得的虛開增值稅專用發(fā)票不可以作進項抵扣。為準確履行納稅義務，提高稅法遵從度。筆者依據(jù)國家財稅部門稅收政策法規(guī)，部分省市稅務機關具體實踐，以及司法機關實際操作辦法，對不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的十種情形歸納梳理如下，供增值稅一般納稅人涉稅操作和納稅申報時參考和借鑒。《關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）明確，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：（一）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；（二）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)；（三）納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票，同時符合的，則不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，受票方可以抵扣進項稅額。因此，沒有“貨物流”的購銷交易不構成虛開增值稅發(fā)票。《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復函法研［2015］58號第一條明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。（一）由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營資格進行經(jīng)營活動，并向掛靠方支付掛靠費的經(jīng)營方式在實踐中客觀存在，且?guī)в幸欢ㄆ毡樾?。相關法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營活動。（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，對相關入罪要件的判斷，應當依據(jù)、參照相關行政法規(guī)、部門規(guī)章等，而根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的規(guī)定，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開。三、主觀上無騙稅故意，客觀上未造成稅款損失不宜認定為虛開《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復函法研［2015］58號第二條明確，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。四、商貿(mào)交易沒有“貨物流”不必然構成虛開在涉及多方交易主體，貨物多次流轉(zhuǎn)的情形下，出于交易成本考慮，中間環(huán)節(jié)貨物流往往會盡量避免，稅務機關不能因此而否定交易真實性，沒有“貨物流”的商貿(mào)行為并不必然構成“虛開”。一次真實的且應當繳納增值稅的交易活動中一定包含由交易一方向另一方作出給付和因該給付而獲得的對價。我國《物權法》第十五條規(guī)定，“當事人之間訂立有關設立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權登記的，不影響合同效力。”在基于法律行為的物權變動中，應在觀念和制度上區(qū)分物權變動效果的發(fā)生與債權效果（法律行為的生效）的發(fā)生。也就是說，交易主體之間合同一旦生效，無論貨物所有權是否移轉(zhuǎn)，是否發(fā)生貨物流，交易主體之間的債權債務關系即形成，以上交易就是一次真實的交易。在認定行為人是否構成虛開增值稅專用發(fā)票時，一般是從行為人主觀上是否存在騙抵國家增值稅稅款的目的，客觀上是否會造成國家增值稅稅款的損失進行判斷，而不僅從交易真實形態(tài)上進行判斷，沒有貨物流的交易在現(xiàn)實中普遍存在，并不能因此而否定交易行為的真實性。五、開具專票發(fā)出貨物沒有收取相關款項不屬于虛開《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）之附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的第四十一條對“增值稅納稅義務發(fā)生時間”明確規(guī)定：納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。購銷企業(yè)之間簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項的憑據(jù)”，也符合國家稅務總局《關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據(jù)”的規(guī)定，因此，銷售企業(yè)雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發(fā)票虛增進項稅額，但是其向購貨企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開發(fā)票的行為，購貨企業(yè)取得其開具的增值稅專用發(fā)票也可以作為增值稅扣稅憑證按規(guī)定抵扣進項稅額。稅務機關通常以“三流”是否以致為標準，一旦出現(xiàn)不一致的情形，即被認定為虛開。在現(xiàn)實交易中，“三流”完全一致近乎不可能實現(xiàn)，虛開不應僅憑借三流一致去判斷，嚴格來說，三流一致與虛開并沒有必然的聯(lián)系，只是實務中，無論是稅務機關還是企業(yè)或者稅務工作者都將其作為一個判斷的依據(jù)，才形成了諸多錯誤的認識，三流一致并不必然構成虛開，除發(fā)票流不一致外，皆應結合交易的實際情況進行判斷，資金最終的實際負擔者是誰，貨物的所有權在交易主體之間是否發(fā)生轉(zhuǎn)移等情況都需要有正確的認識，而不應簡單的以點對點的交易模式對交易主體認定是否構成虛開?！叭饕恢隆笔菫榱朔婪短撻_發(fā)票的問題，稅務機關以“三流一致”是否一致來認定企業(yè)是否構成虛開，可以大大提高稅務機關稅收征管的效率。但實際中，三流不一致并不必然就是虛開，如果嚴格按照三流一致進行判斷，難免會發(fā)生錯誤認定的情形，損害納稅人的合法權益。企業(yè)在開展業(yè)務的過程中也應防范虛開風險，盡量做到三流一致，如果無法保證，也應保留足以證明業(yè)務真實性的相關證據(jù)。七、開具發(fā)票項目超出經(jīng)營范圍不屬于虛開納稅人的經(jīng)營業(yè)務日趨多元化，在主營范圍以外也會發(fā)生其他屬于增值稅應稅范圍的經(jīng)營活動。所以納稅人自行開具增值稅發(fā)票或向稅務機關申請代開增值稅發(fā)票時，不受其營業(yè)執(zhí)照中的營業(yè)范圍限制，只要發(fā)生真實的應稅業(yè)務均可開具增值稅發(fā)票。納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務，可以向工商部門申請變更營業(yè)執(zhí)照范圍，工商部門不予變更營業(yè)執(zhí)照范圍的，納稅人可自行開具發(fā)票。依據(jù)國家稅務總局稅收政策解答和地方國稅局營改增政策執(zhí)行口徑，納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務，只要發(fā)生真實的應稅業(yè)務均可自行開具增值稅發(fā)票。稅務局也只能建議企業(yè)先聯(lián)系工商部門變更經(jīng)營范圍，再由主管稅務機關增加相應的征收品目及征收率，自行開具發(fā)票，畢竟稅務局還當不了工商局的家。這也就說明，開票項目超出營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍，只要應稅業(yè)務是真實的，就不能直接被認定為虛開發(fā)票。“變名銷售”不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件。在有真實貨物交易的情況下，“變名”銷售開具“貨品不符”的增值稅專用發(fā)票行為，不滿足虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。石化企業(yè)在發(fā)生真實的油品購銷交易的情況下，具有真實的貨物和收付款行為，石化企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票時即便存在發(fā)票品名上的瑕疵，但發(fā)票所載貨物的金額和數(shù)量與真實交易保持一致，在貨物購銷交易價值方面能夠真實準確地反映貨物在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負情況，下游企業(yè)取得品名不一的增值稅專用發(fā)票并申報抵扣增值稅稅款的行為也不會給國家增值稅稅款造成任何損失。石化企業(yè)在“變名銷售”過程中，主觀上并不具有積極追求危害國家稅收征管秩序的意志，不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國家稅收損失，不具有嚴重社會危害性，就不應以犯罪論處。因此，“變名銷售”僅具有一般行政違法性，應僅承擔行政處罰責任。九、善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票不應被認定為虛開善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，即便專用發(fā)票的開具與交易的法律關系不一致，也不能必然認定構成虛開增值稅專用發(fā)票。購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知其取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的，構成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。由于善意取得方不具有逃避繳納稅款的主觀故意，不應被認定為虛開增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號）的規(guī)定，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。取得虛開的增值稅專用發(fā)票并認證抵扣，但其對專用發(fā)票的虛開情況并不知情不構成虛開。當然，對于已經(jīng)抵扣的進項稅額，應當通過自查補繳方式進行補稅處理。十、先開增值稅專票后付款的交易方式不屬于發(fā)票虛開日常業(yè)務中，先開發(fā)票后付款是一種很常見的行為。由于實務中，諸多企業(yè)為保證貨物交易的順利或規(guī)避價格風險，經(jīng)常會使用“先開票、后付款”的交易方式，而在“先開票、后付款”的交易中，收款方的利益經(jīng)常得不到有效保障，進而容易引發(fā)糾紛。如果發(fā)生了真實的交易，且不存在以下三種問題，即（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票。就不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票的情形。先開票、后付款的交易方式與虛開增值稅專用發(fā)票的認定沒有直接關系，是否虛開增值稅專用發(fā)票的判定標準是：第一看發(fā)票上開具的交易事項是不是實際發(fā)生；第二看開具的內(nèi)容是不是與實際交易內(nèi)容相符；第三看開票方與實際銷售貨物、提供勞務或服務方相一致；第四看發(fā)票是不是開票方向稅務機關領購的。如果上述四條都不存在問題，就不屬于虛開。至于是先開票后收款，還是先收款后開票，購銷雙方可自己商量著辦。最后需要重點提示的是，保持與稅務機關溝通能有效化解稅企爭議。政策確定性溝通是納稅人的法定權利，稅企之間的稅收政策的確定性溝通，無疑是解決復雜問題的最佳路徑。是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票，稅務機關和企業(yè)的理解和實操可能是不一致的，不同地區(qū)的稅務機關的解讀也可能存在分歧，即便在同一個稅務機關內(nèi)部，不同稅務人員的意見也可能不一致。稅務機關執(zhí)法人員，在稅法沒有規(guī)定或者稅收法律規(guī)定比較模糊的灰色地帶擁有一定的自動裁量權。正是如此，在稅收征納過程中，企業(yè)與稅務機關之間經(jīng)常會對稅務機關實施的具體行政行為的有效性或適當性產(chǎn)生認識上的分歧，由此引發(fā)納稅爭議。這種爭議既涉及稅務行政行為的有效性，同時又關系到稅務行政相對人的合法權益，因此，必須尋求適當、有效的方式解決稅務爭議。企業(yè)一定要重視與當?shù)囟悇詹块T處理好關系，這將會給企業(yè)節(jié)省不少的納稅成本。特別是在出現(xiàn)稅企爭議時，盡量尋找與當?shù)囟悇諜C關的協(xié)商解決渠道。這就要求企業(yè)在日常的稅務管理過程中，與當?shù)囟悇諜C關建立和諧的稅企關系。
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