胡吉宏

 筆者曾在《土地使用權計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅的歷史演變》一文中提到，對企業(yè)取得土地使用權的會計處理經(jīng)歷了多次變化，可以分別計入無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)等，下面就現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，企業(yè)取得土地使用權的會計處理做一梳理，供大家參考。

一、作“無形資產(chǎn)”核算

企業(yè)取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為“無形資產(chǎn)”，會計分錄如下：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權

  貸：銀行存款

 即使是企業(yè)取得土地使用權以后，用于企業(yè)自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物，也要求將土地使用權與地上建筑物分開核算，不得合并計入建筑工程成本。其中，建筑工程成本通過“在建工程”科目歸集以后，轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”，而土地使用權價值仍要作為“無形資產(chǎn)”核算，并且就土地使用權和地上建筑物分別進行攤銷和計提折舊。

二、作“投資性房地產(chǎn)”核算

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括三個方面的核算內(nèi)容：

（一）已出租的土地使用權

（二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權

（三）已出租的建筑物

以上三個方面中，就有兩個方面涉及到土地使用權的核算，按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，已出租的土地使用權和持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權，通過“投資性房地產(chǎn)”科目核算。

這里需要注意的是企業(yè)取得土地使用權時的目的，只有企業(yè)在取得土地使用權的同時就開始對外出租，或為了持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權，才能通過“投資性房地產(chǎn)”科目核算。

按照外購投資性房地產(chǎn)這種取得方式來說，企業(yè)外購投資性房地產(chǎn)時，應當按照取得時的實際成本進行初始計量。取得時的實際成本包括：購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

采用成本模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應當在購入土地使用權時，作如下會計分錄：

借：投資性房地產(chǎn)

  貸：銀行存款

采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應當在購入土地使用權時，作如下會計分錄：

借：投資性房地產(chǎn)——成本

  貸：銀行存款

如果企業(yè)在取得土地使用權的同時并沒有對土地使用權對外出租，或者為了持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的目的性不明顯，那么企業(yè)是不能把它作為“投資性房地產(chǎn)”來核算的，而只能通過“無形資產(chǎn)”核算，等到企業(yè)改變用途，已經(jīng)對外出租，或做出了持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的決定，再從“無形資產(chǎn)”科目中，轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算。

三、作“存貨”核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權，用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。

借：開發(fā)成本——土地使用權出讓金

  貸：銀行存款

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，無論是通過“開發(fā)成本”科目歸集包括土地使用權價值在內(nèi)的商品房開發(fā)成本，還是商品房開發(fā)完工以后轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”的產(chǎn)成品，都屬于企業(yè)的存貨，它包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，準備銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。

如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，某項土地使用權，部分用于對外出租賺取租金，或資本增值，部分自用（即用于生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理），那么就應當分別核算：

（一）能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分應當確認為“投資性房地產(chǎn)”；

（二）不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為“投資性房地產(chǎn)”，只能隨同自用的部分一起，確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

四、作“固定資產(chǎn)”核算

雖然在我國的會計改革的歷史進程中，有土地使用權作為“固定資產(chǎn)”核算的特別規(guī)定，但在現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，土地使用權原則上不作為“固定資產(chǎn)”核算。

企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中，如果包括了土地使用權和建筑物的價值，企業(yè)應當對實際支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例、預算或計劃價格等）在土地使用權與地上建筑物之間進行分配。只有確實無法在土地使用權與地上建筑物之間進行合理分配時，才全部作為“固定資產(chǎn)”來核算，按照固定資產(chǎn)確認和計量的原則進行會計處理：

借：固定資產(chǎn)

  貸：銀行存款

企業(yè)如果改變土地使用權的用途，需要按上述原則，進行調(diào)整。

最后還得重申一下，不論企業(yè)如何對土地使用權進行會計核算，企業(yè)申報繳納房產(chǎn)稅時，都要按照財稅【2010】121文的規(guī)定，其計稅依據(jù)中均包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。

                                 2017.06.01