當(dāng)今主流的審計是一種以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，它要求審計人員先評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，在評估的結(jié)果上設(shè)計并實施進一步審計程序以應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險，根據(jù)審計程序得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論并出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

審計準(zhǔn)則告訴我們，第一步做的是風(fēng)險評估。風(fēng)險評估的主要方法有詢問、觀察與檢查、分析程序和穿行測試，目的是了解被審計單位及其環(huán)境。第二步是風(fēng)險應(yīng)對。風(fēng)險應(yīng)對主要從兩個方面出發(fā)，一方面是報表層次，即風(fēng)險評估過程中識別的重大錯報風(fēng)險與報表整體相關(guān)，進而影響多個認定（比如內(nèi)部控制環(huán)境的薄弱、對報表有重大影響的高級人員的頻繁變動等）。它要求審計人員應(yīng)對這類風(fēng)險時更加強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性，盡可能多地分派經(jīng)驗豐富的審計人員，執(zhí)行審計程序時融入更多不被管理層預(yù)見的方法等。另一方面是認定層次，即風(fēng)險評估過程中識別的重大錯報風(fēng)險與特定的某個交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，包括我們熟悉的控制測試和實質(zhì)性審計程序。

根據(jù)中注協(xié)公開披露，很多審計人員針對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備程序，未能實施恰當(dāng)審計程序。未執(zhí)行重要客戶應(yīng)收賬款函證程序，如2015年12月31日盛天傳媒應(yīng)收東陽虹途影視文化發(fā)行有限公司（以下簡稱“東陽虹途”）686萬元，占公司應(yīng)收賬款余額的51.12%，為公司應(yīng)收賬款余額最大客戶，且2015年12月盛天傳媒和東陽虹途存在大額合同變更，將2013年發(fā)行許可合同授權(quán)使用費由5040萬元變更為2240萬元。而在執(zhí)行盛天傳媒2015年應(yīng)收賬款審計程序時，未對大額合同變更保持合理關(guān)注，未對應(yīng)收東陽虹途期末余額實施函證程序，未說明不予函證的理由，也未實施充分、有效的替代測試。下面就以我們熟知的應(yīng)收賬款為例，淺析一下應(yīng)收賬款審計。

在我們的實際工作中，幾乎每家被審計單位都涉及應(yīng)收賬款的審計，按照審計準(zhǔn)則的要求，理清審計思路是必須也是必要的。應(yīng)收賬款是公司五大循環(huán)中銷售與收款循環(huán)的組成部分，往往融合在風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的控制測試中，這里不做贅述，下面僅對進一步審計程序中的實質(zhì)性審計做一下簡單總結(jié)。

一、與認定相關(guān)的審計程序

（一）實質(zhì)性分析程序的運用

剛接觸應(yīng)收賬款審計，經(jīng)常會忽略分析程序的應(yīng)用。雖然分析程序不能直接發(fā)現(xiàn)錯報，但對一些有密切關(guān)系的賬戶能迅速發(fā)現(xiàn)錯報，比如應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備的計提應(yīng)當(dāng)與政策一致，壞賬計提的方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。當(dāng)我們將各個賬齡區(qū)間的金額輸入我們審計過程中設(shè)計的EXCELL表中，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額自動算出，并與被審計單位的賬面數(shù)核對是否有差異，若有差異需要尋找原因。

除了上述發(fā)現(xiàn)錯報的分析程序，更常見的是用于分析合理性，若異常，則需追加審計程序。通過復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入、稅金的配比，檢查是否存在與銷售無關(guān)的其他款項掛賬，是否存在未做銷售等情況;通過計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等財務(wù)指標(biāo)，并與被審計單位以前年度指標(biāo)、同行同期指標(biāo)對比分析，檢查是否存在重大異常;通過復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與賬齡分析表中一年以內(nèi)的金額比較，檢查賬齡分析表的準(zhǔn)確性;在明細表上標(biāo)注重要客戶并編制重要客戶應(yīng)收賬款增減變動表，與前期比較，分析其變動原因等等。

（二）函證的運用

函證是證明應(yīng)收賬款余額的真實性、正確性的主要方法，有效的函證可以防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位和相關(guān)人員在銷售交易過程中的錯誤或舞弊行為。函證是應(yīng)收賬款審計中必要的審計程序，除非審計人員可以證明函證很可能無效或應(yīng)收賬款對報表不重要以外，函證的格式雖有積極式和消極式，但我們一般采用積極式。

1.對于繁多的客戶，百分之百的函證不必要也不需要，受審計成本效益原則限制，我們通常根據(jù)重要性原則（如金額大、重要客戶等）和風(fēng)險性原則（如關(guān)聯(lián)方、賬齡較長、交易頻繁、與其有糾紛等）確定函證的對象和范圍。在實際工作中，考慮到全面性，我們將客戶分成三類：重大項目、極不重大項目和介于兩者間項目。根據(jù)重要性原則和風(fēng)險性，原則上挑選出的重大項目我們百分百函證，極不重大項目不實施審計程序，介于兩者間項目采用審計抽樣，抽取的方法和樣本量源于審計人員的考慮。

2.對函證的控制也很重要，審計人員編制應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表，便于統(tǒng)計發(fā)函和回函情況，未收到回函的考慮再次函證或考慮執(zhí)行替代審計程序;回函中表明金額不符的情況要與被審計單位及時溝通，尋找差異原因（是否存在暫估收入、收入確認與對方不一致、時間差、退貨等）。

（三）執(zhí)行替代審計程序

通常我們不可能對所有應(yīng)收賬款進行函證，對于未函證或者函證未回函的應(yīng)收賬款，采用替代審計程序。常見的替代程序是檢查訂購單銷售合同、發(fā)票、出庫單、報關(guān)單等。也會檢查資產(chǎn)負債表日后應(yīng)收賬款收款情況，以驗證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款是否存在。在挑選樣本的時候，隨意的挑選達不到替代程序的目的，一般我們會選取金額大的、最終構(gòu)成余額的交易，檢查訂購單、銷售合同、發(fā)票、出庫單、報關(guān)單等。

在執(zhí)行替代程序時，我們還可以發(fā)現(xiàn)很多細節(jié)：

1.通過借貸雙方金額的核對，大致了解該客戶的收款時間，若出現(xiàn)了早早實現(xiàn)的銷售，但是遲遲沒有收到款項，這種情況屬于異?，F(xiàn)象，我們在執(zhí)行替代程序時應(yīng)該重點關(guān)注，是什么原因?qū)е铝诉@樣的情況，是對方財務(wù)困難緩期支付，是客戶根本沒有收到貨物，是客戶雖收到貨物但是還沒有確認，還是可能存在舞弊行為？

2.同樣是核對借貸雙方，了解被審計單位是否存在預(yù)收銷售，預(yù)收賬款掛賬時間過長可能隱含著未及時確認收入的情況。

3.對比去年和今年的銷售，重點是主要客戶的銷售，是否存在銷售大幅萎縮，收款不力。

4.對于一些客戶，特別是外幣客戶連續(xù)幾年都沒有來往，賬面只是反映一些期末匯率調(diào)整的事項，事實上該筆余額能否收回已經(jīng)不再確定，這種情況下需要考慮被審計單位是否計提壞賬準(zhǔn)備，以及壞賬準(zhǔn)備計提是否恰當(dāng)?shù)鹊取?/p>

二、與企業(yè)管理相關(guān)的其他考慮

（一）內(nèi)部控制

隨著上市公司內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引的普及，公司注意到內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行是否有效將影響著財務(wù)報表，這對財務(wù)報表審計提出了更高的要求。在對應(yīng)收賬款進行審計時，從內(nèi)控角度看主要有以下幾個方面：

1.執(zhí)行穿行測試目的是檢查被審計單位業(yè)務(wù)流程是否合理，執(zhí)行是否有效，對于那些連訂單、銷售合同都不完整的銷售，或僅憑一個電話即可形成訂單的銷售，在內(nèi)控上存在風(fēng)險，缺乏信用審批，缺乏出貨審批，導(dǎo)致發(fā)貨混亂，賬款回收不力，給舞弊創(chuàng)造了條件。

2.壞賬準(zhǔn)備的計提缺乏適當(dāng)審批，計提隨意，導(dǎo)致財務(wù)報表項目無法反映真實情況。

3.當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)漏洞，便會成為隱患。有些公司甚至允許銷售人員直接接觸銷售現(xiàn)款，這與內(nèi)部控制基本規(guī)范背道而馳，因為誰也不能保證銷售人員在收到錢后不會卷款而逃。

內(nèi)部控制的有效性會影響財務(wù)報表，甚至影響公司持續(xù)經(jīng)營、公司目標(biāo)的實現(xiàn)，因此要重視內(nèi)部控制。規(guī)范形成銷售前的原始單據(jù)，電話訂單應(yīng)當(dāng)形成紙質(zhì)單據(jù)，方便內(nèi)部審核和明確購銷雙方責(zé)任義務(wù)，公司實現(xiàn)ERP管理的，也應(yīng)當(dāng)形成電子訂單，并連續(xù)編號。壞賬計提依據(jù)適當(dāng)，若實際情況需要調(diào)整計提方法的，需要適當(dāng)審批才可賬務(wù)處理。指定專門人員定期與客戶對賬，及時發(fā)現(xiàn)差異，嚴禁銷售人員直接接觸銷售現(xiàn)款等。

（二）現(xiàn)金流

現(xiàn)金流如同公司的血液，隨著許多公司在經(jīng)濟衰退中面臨的巨大壓力，出現(xiàn)了諸多公司看似健康，卻由于現(xiàn)金周轉(zhuǎn)問題而崩潰。事實證明，決定企業(yè)興衰存亡的是現(xiàn)金流。與應(yīng)收賬款相關(guān)的現(xiàn)金流主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

一方面缺乏規(guī)范的信用審批，催款不力，公司DSO過長，影響資金回流。另一方面企業(yè)收款多以承兌匯票形式，無形中又拉長了公司現(xiàn)金流入的時間。

公司在日常管理中應(yīng)加強信用審批，銷售人員負責(zé)催收，做好催收記錄，嚴格考核獎懲制度，銷售人員在離職前應(yīng)當(dāng)做好交接工作，做到收款責(zé)任全覆蓋;加強客戶管理，特別是在收款環(huán)節(jié)，一般來說，新客戶采用現(xiàn)金付帳，或采用預(yù)收形式，老客戶有較長的信用期間，若在不得已收取承兌匯票的情況下，盡量取得快到期的票據(jù)，縮短收賬時間。定期清理一些信用極差的客戶，減少被其無償占用資金的可能性。

應(yīng)收賬款不像存貨、固定資產(chǎn)那樣有實物形式，但正是無形性很容易成為單位或者個人虛構(gòu)業(yè)務(wù)，弄虛作假，貪污國家資產(chǎn)，進行各種舞弊活動的工具。應(yīng)收賬款的審計看似簡單，但細細琢磨可以發(fā)現(xiàn)很多問題，充分挖掘應(yīng)收賬款管理的潛力，為內(nèi)部管理審計開辟新方向。

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