編者按：納稅人的經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化，在主營范圍以外（工商營業(yè)執(zhí)照載明的經(jīng)營范圍以外）也會(huì)發(fā)生其他屬于增值稅應(yīng)稅范圍的經(jīng)營活動(dòng)。實(shí)務(wù)中，企業(yè)在經(jīng)營范圍以外的經(jīng)營活動(dòng)中開具發(fā)票時(shí)，通常會(huì)產(chǎn)生一個(gè)疑問，“超經(jīng)營范圍開票”是否違法，或者有無涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。諸如此類的顧忌讓納稅人在經(jīng)營活動(dòng)中投鼠忌器。為此，企業(yè)經(jīng)營者必須明確一點(diǎn)，納稅人自行開具增值稅發(fā)票或向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票時(shí)，不受其營業(yè)執(zhí)照中的營業(yè)范圍限制，只要發(fā)生真實(shí)的應(yīng)稅業(yè)務(wù)均可開具增值稅發(fā)票。

一、“發(fā)票使用范圍”不同于企業(yè)“經(jīng)營范圍”

《發(fā)票管理辦法》第二十四條第一款第（四）項(xiàng)規(guī)定，任何單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得擴(kuò)大發(fā)票使用范圍。第三十五條第一款第（五）項(xiàng)規(guī)定，違反本辦法的規(guī)定，擴(kuò)大發(fā)票使用范圍的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處1萬元以下的罰款，有違法所得的予以沒收。明確“發(fā)票使用范圍”與企業(yè)“經(jīng)營范圍”兩個(gè)概念是區(qū)分企業(yè)是否可以超范圍開具發(fā)票的關(guān)鍵?！鞍l(fā)票使用范圍”是指某一種發(fā)票的可開具范圍，比如根據(jù)四川省國家稅務(wù)局2012年第1號公告規(guī)定:“定額有獎(jiǎng)發(fā)票適用于四川省國稅系統(tǒng)管轄且實(shí)行定期定額征收方式的個(gè)體工商戶和其他個(gè)人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)時(shí)開具使用。”“發(fā)票使用范圍”屬于稅務(wù)方面的專屬概念；而企業(yè)“經(jīng)營范圍”是企業(yè)從事經(jīng)營活動(dòng)的業(yè)務(wù)范圍，屬于企業(yè)登記的專屬概念。一般企業(yè)稅會(huì)人員在固有觀念上會(huì)將“發(fā)票使用范圍”與企業(yè)“經(jīng)營范圍”等同，以至于在“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”的屬性認(rèn)定問題上產(chǎn)生偏差，導(dǎo)致法律適用錯(cuò)誤。

二、超“經(jīng)營范圍”開具發(fā)票不違法

（一）國家稅務(wù)總局層面對此問題的解答

《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則沒有明文禁止納稅人“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”的行為。相反，《細(xì)則》第二十六條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票”，明確納稅人確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)必須開具發(fā)票，而不論發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)是否“超經(jīng)營范圍”。根據(jù)“法無禁止即自由”的法律精神，企業(yè)“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”并不違法。國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司在2011年01月17日在國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站上曾就“從事不在經(jīng)營范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)，可否開具相關(guān)內(nèi)容的增值稅專用發(fā)票？”問題公開答疑。

（二）地方稅局層面對此問題的解答

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，發(fā)票開具的核心要義就是要符合真實(shí)業(yè)務(wù)情況，也就是說，你如果實(shí)際提供了應(yīng)稅行為，就應(yīng)該如實(shí)開票納稅，營業(yè)執(zhí)照的范圍不構(gòu)成對是否開票是否納稅的本質(zhì)問題的阻礙。為此，除了在國家稅務(wù)總局層面，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對此也有一些執(zhí)行口徑的解答，具體情況如下：

內(nèi)蒙古：納稅人的經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化，在主營業(yè)務(wù)以外會(huì)發(fā)生其他屬于增值稅應(yīng)稅范圍的經(jīng)營活動(dòng)。所以納稅人自行開具增值稅發(fā)票或向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票時(shí)，不受其營業(yè)執(zhí)照中的營業(yè)范圍限制，只要發(fā)生真實(shí)的應(yīng)稅業(yè)務(wù)均可開具增值稅發(fā)票。

湖北：納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，是否可以開具發(fā)票？

納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，可以向工商部門申請變更營業(yè)執(zhí)照范圍，工商部門不予變更營業(yè)執(zhí)照范圍的，納稅人可自行開具發(fā)票。

甘肅：一般納稅人一律自開增值稅發(fā)票。

小規(guī)模納稅人超范圍經(jīng)營開具發(fā)票分以下兩種：

（1）臨時(shí)性業(yè)務(wù)。建議向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況后，增加相應(yīng)征收品目，自行開具發(fā)票。需要專用發(fā)票的建議攜帶代開增值稅專用發(fā)票所需資料至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅服務(wù)大廳，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理代開專票事宜。

（2）經(jīng)常性業(yè)務(wù)。建議先聯(lián)系工商部門變更經(jīng)營范圍，再由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增加相應(yīng)的征收品目及征收率，自行開具發(fā)票。需要專票的建議先聯(lián)系工商部門變更經(jīng)營范圍，再攜帶代開增值稅專用發(fā)票所需資料至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅服務(wù)大廳辦理代開專票事宜。

三、“超經(jīng)營范圍”開具發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)

（一）在開票系統(tǒng)內(nèi)可能無法開具相應(yīng)稅率的發(fā)票

企業(yè)發(fā)生了經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，不僅可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票而且還可以自行開具。但是，企業(yè)自行開具發(fā)票時(shí)可能會(huì)遇到開票系統(tǒng)內(nèi)沒有與經(jīng)營業(yè)務(wù)相對應(yīng)的稅率，比如銷售廢舊電腦，開票系統(tǒng)內(nèi)無法選擇13%的稅率。此種情況下企業(yè)需要帶金稅盤去稅務(wù)局重新發(fā)行，將相關(guān)信息授權(quán)錄入防偽稅控設(shè)備。可是最終能否給企業(yè)發(fā)行可能還會(huì)看稅局是否做了稅種和品名的核定。

（二）開出發(fā)票后納稅申報(bào)出現(xiàn)異常

就目前而言，開票系統(tǒng)內(nèi)的所有稅率都可以選擇進(jìn)行開具，自行開具發(fā)票很少會(huì)遇到?jīng)]有相對應(yīng)稅率的情況，企業(yè)基本都可以實(shí)現(xiàn)發(fā)票的正常開具。但是，正常情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)給每個(gè)企業(yè)核定稅種和征收品目，某些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對此設(shè)置了和納稅申報(bào)表的邏輯檢查。比如一個(gè)小規(guī)模納稅人，其本身經(jīng)營范圍就是廣告相關(guān)服務(wù)，稅務(wù)局核定的增值稅征收品目就是廣告服務(wù)，并沒有核定其他內(nèi)容。如果征收品目和申報(bào)表有勾稽檢查，那么就算自行開具了3%的銷售貨物的發(fā)票，在申報(bào)時(shí)候可能系統(tǒng)會(huì)提示申報(bào)異常信息。這個(gè)情況就是納稅人自行開具了銷售貨物的發(fā)票，但是申報(bào)表檢測到納稅人沒有相應(yīng)的稅種核定，不讓其填表。這種情況下就需要企業(yè)去稅務(wù)局核定相關(guān)的稅種和征收品目。

（三）稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)

雖然沒有明文規(guī)定禁止開具超經(jīng)營范圍的業(yè)務(wù)發(fā)票，但開具后，會(huì)不會(huì)給企業(yè)帶來稅務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)？會(huì)不會(huì)引起稅務(wù)局的注意，給企業(yè)帶來不必要的稅務(wù)稽查？金稅三期上線后，增值稅發(fā)票的開具更加透明、可查，超出經(jīng)營范圍開票，還是存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的?，F(xiàn)行的開票系統(tǒng)，需根據(jù)開票內(nèi)容，選擇商品名稱、稅務(wù)編號等，在發(fā)票中，購銷雙方以及商品名稱都是很清楚、準(zhǔn)確的。所以，當(dāng)開票內(nèi)容與企業(yè)主營業(yè)務(wù)相差較大時(shí)，極易引起稅務(wù)局的注意。因此，發(fā)生“超經(jīng)營范圍業(yè)務(wù)”，必須開具超經(jīng)營范圍增值稅發(fā)票時(shí)，請務(wù)必保留好相關(guān)稅務(wù)證據(jù)：如購銷合同、賬單等，以應(yīng)對稅務(wù)部門的檢查。

（四）虛開的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”因此納稅人不論是否“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”，開具發(fā)票必須與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況相符。結(jié)合發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條關(guān)于“未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票”的規(guī)定，如果虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)開具發(fā)票，或者開具的發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符，包括開具日期，購銷雙方的名稱，貨物服務(wù)的名稱，金額等票面信息與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符，即便發(fā)票的貨物服務(wù)在“經(jīng)營范圍”內(nèi)，都會(huì)涉嫌虛開發(fā)票，給開票方和受票帶來風(fēng)險(xiǎn)。

以上僅為行政法上的“虛開”，對于是否涉嫌刑事責(zé)任，還需要結(jié)合《刑法》第二百零五條予以分析。根據(jù)《刑法》第二百零五條的規(guī)定，虛開增值稅的構(gòu)成要件為：（1）主體要件：本罪的主體為一般主體，包括單位和個(gè)人；（2）主觀要件：主觀方面必須是故意，虛開增值稅專用發(fā)票罪的定義中的“虛開”，表述為：不按照實(shí)際情況如實(shí)開具增值稅專用發(fā)票的行為。；（3）客體要件：本罪侵犯的客體是我國的稅收征管制度，具體是增值稅專用發(fā)票管理制度；（4）客觀要件：客觀上表現(xiàn)為沒有貨物銷售而開具或者不按照實(shí)際情況如實(shí)開具增值稅專用發(fā)票及其他可用于騙取出口退稅，抵扣稅款的發(fā)票。形式上看未造成國家稅款的流失。企業(yè)在“在超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”時(shí)，只要滿足以下要件，就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票：（1）企業(yè)沒有“虛開”的故意；（2）企業(yè)之間存在真實(shí)的交易關(guān)系，并且發(fā)票數(shù)量以及金額都與合同相符；（3）國家稅款沒有因該行為而遭受損失。