◎ 華稅稅務(wù)爭議組  整理/評論

現(xiàn)行《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）按照民商分立模式，將納稅人區(qū)分為“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”和“非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，并規(guī)定二者承擔(dān)不同法定義務(wù)，同時賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對其實施不同征管措施的權(quán)力。此種制度安排，考慮了民商主體有別、稅收負(fù)擔(dān)能力差異等因素，從某種程度上講具有一定的立法技術(shù)先進(jìn)性。稅收實踐中，由于對民商基礎(chǔ)關(guān)系和征稅法律關(guān)系的銜接理解不清、對民商事法和稅法二者法際關(guān)系認(rèn)識不充分等原因，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)很容易將具有交易特征的行為主體一概認(rèn)定為“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，造成法律適用錯誤，從而引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險。

本文以轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的自然人股東為例，從法律主體、應(yīng)稅行為和法律規(guī)范三個角度，分析論證其不是“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，為紛繁復(fù)雜的稅收執(zhí)法提供一種分析路徑。

自然人甲和乙合資成立某生態(tài)旅游有限責(zé)任公司，兩人各持股50%。經(jīng)營數(shù)年后，兩個股東和某投資公司達(dá)成合作經(jīng)營意向，簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議：甲轉(zhuǎn)讓其持有原公司股份的48%，乙則將其持有股份全部轉(zhuǎn)讓給該投資公司。受讓方投資公司按約支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，轉(zhuǎn)讓雙方到工商部門辦結(jié)了股權(quán)變更手續(xù)；但支付方未履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)，甲和乙亦未主動進(jìn)行納稅申報并繳納稅款。后該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在稅源風(fēng)險排查中被發(fā)現(xiàn)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對該投資公司未代扣代繳稅款行為予以處罰，并依法對甲和乙分別作出稅務(wù)處理決定和處罰決定。決定送達(dá)后，原自然人股東甲和乙到期仍未履行義務(wù)，接下來對如何處理存有兩種意見。一種意見認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓公司股份的自然人股東不是“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《行政強(qiáng)制法》相關(guān)程序規(guī)定進(jìn)行催告，到期仍不履行的申請法院強(qiáng)制執(zhí)行。另一種觀點則認(rèn)為，自然人股東就是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法有權(quán)對其采取稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行措施。

根據(jù)法律規(guī)定，目前納稅人大體可分為“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”和“非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”。納稅人類型不同，相應(yīng)的納稅人法定義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)法定職權(quán)也不同。

一方面，納稅人法定義務(wù)不同。如:《稅收征管法實施細(xì)則》第十二條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，向生產(chǎn)、經(jīng)營地或者納稅義務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，如實填寫稅務(wù)登記表，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供有關(guān)證件、資料?！钡谑邨l規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自開立基本存款賬戶或者其他存款賬戶之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面報告其全部賬號；發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)自變化之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面報告?！钡诙l規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi)，按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿?！?/span>

另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)法定職權(quán)不同，突出表現(xiàn)為是否具有稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返谒氖畻l規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施。”對非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不當(dāng)然享有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，而應(yīng)申請法院強(qiáng)制執(zhí)行?！缎姓?qiáng)制法》第五十三條規(guī)定，“當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以自期限屆滿之日起三個月內(nèi)，依照本章規(guī)定申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！?/span>

筆者認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的自然人股東不是“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，可從以下三個層面論證：

一是從法律主體判斷，轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的自然人股東不是商主體。征稅法律關(guān)系是對民商法律關(guān)系的第二次調(diào)整，從這個意義上講相關(guān)法律主體具有同一性。理論上，稅法上“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”大致與民商法上的商事主體即“商人”重合，“商人”類型具體指商自然人（我國主要表現(xiàn)為個體工商戶）、商合伙和商法人；商主體的設(shè)立一般須經(jīng)國家特別授權(quán)程序，即履行工商登記等。公司法人和公司股東系相互獨(dú)立的法律主體，公司以其全部財產(chǎn)對公司債務(wù)對外獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，有限責(zé)任公司股東則以其認(rèn)繳的出資額為限在公司內(nèi)部承擔(dān)責(zé)任；不能將股東股權(quán)登記混同于公司設(shè)立（變更）登記，即股東變更登記并非商主體的成立程序，不產(chǎn)生新的商事主體。

二是從應(yīng)稅行為來看，自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)不屬于商行為。理論上，商行為是界定商主體的重要基點，經(jīng)常從事貨物交易、金錢交易和居間活動等商事活動并以此為經(jīng)常性職業(yè)的即為“商人”。顯然，股東設(shè)立公司法人旨在通過法人治理結(jié)構(gòu)以公司名義獨(dú)立從事商事行為；對自然人股東而言，轉(zhuǎn)讓部分或全部公司股權(quán)的行為并不具有經(jīng)常性和職業(yè)性的商業(yè)行為特征，而為一次性的、偶發(fā)性的交易行為；其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為性質(zhì)，應(yīng)為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而非生產(chǎn)經(jīng)營行為。

三是從法律規(guī)范上講，轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的自然人股東不是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返谑鍡l對“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”予以明確規(guī)定，即“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位?！睆膶嵍ǚń嵌?，轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的自然人股東無法與該法律規(guī)范對應(yīng)，顯然不屬于前述規(guī)定的生產(chǎn)經(jīng)營形式的納稅人類型。

綜上所述，轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的自然人股東不屬于稅法規(guī)定的“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，法律未授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對其直接實施強(qiáng)制執(zhí)行措施，對其不履行稅務(wù)處理決定的，應(yīng)依法申請法院強(qiáng)制執(zhí)行。