不以騙取稅款為目的的如實代開運輸發(fā)票，不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪

何觀舒：經(jīng)濟犯罪辯護(hù)律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師暨廣強律師事務(wù)所稅務(wù)犯罪辯護(hù)與研究中心秘書長

運輸發(fā)票，是一種可以用于抵扣稅款的發(fā)票。就當(dāng)前的交通運輸業(yè)情況而言，除了少數(shù)的物流行業(yè)擁有自有車輛進(jìn)行運輸以外，絕大部分的車輛為個體司機所有。這些司機或組建成一個車隊，或自己單干跑散貨。而這些車隊一般都沒有進(jìn)行稅務(wù)登記的，因此都無法開具運輸發(fā)票。為了可以提供運輸發(fā)票，個體司機有些會掛靠在物流公司名下，以物流公司的名義運輸貨物，由物流公司開具運輸發(fā)票，并交納掛靠費用和相關(guān)費用等，而有些個體司機則會向稅務(wù)機關(guān)申請代開運輸發(fā)票。但由于稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票的稅款比較高，在有其他渠道獲得其他第三方開具運輸發(fā)票的情況下，個體司機為了少交稅款，鋌而走險讓第三方開具運輸發(fā)票，殊不知，這樣屬于虛開發(fā)票，涉嫌刑事犯罪的風(fēng)險。本文以一起再審無罪案例為例，探討不以騙取稅款為目的，讓他人為自己如實代開運輸發(fā)票的性質(zhì)。

案號：山東省青島市中級人民法院（2017）魯02刑再2號刑事判決書

一、基本案情

崔某某、崔寶友與山東某源新型面料有限公司簽訂了貨物運輸承攬合同。崔某某原在當(dāng)?shù)氐囟惥珠_具運輸發(fā)票提供給山東某源新型面料有限公司，開票稅率為5.8%。后崔某某于2010年6月至2011年3月，到郭某開辦的沂源某某通物流有限公司陸續(xù)開具了票面金額共計為1608270元的運輸發(fā)票，崔某某向該公司按4.6%稅率交納開票費，崔某某將這些運輸發(fā)票交與山東某源新型面料有限公司，山東某源新型面料有限公司用上述發(fā)票抵扣了112578.9元稅款。

二、一審、二審裁決

原一審法院認(rèn)為，本案基礎(chǔ)事實清楚，證據(jù)確實、充分，足以認(rèn)定。被告人崔某某與在某某通公司無實際運輸業(yè)務(wù)的情況下，多次讓該公司為自己開具用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，致使國家稅款人民幣11萬余元被非法抵扣，造成稅款流失，雖系進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己或他人虛開用于抵扣稅款發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。公訴機關(guān)指控的犯罪事實與罪名成立，予以支持。被告人崔某某到案后如實供述其犯罪事實，有坦白情節(jié)，依法可以從輕處罰；鑒于被告人崔某某被抵扣稅款部分，被公安機關(guān)扣押追繳，亦可酌情從輕處罰。被告人崔某某辯解所開具運輸發(fā)票系自行實際經(jīng)營的部分，并系自首及其辯護(hù)人提出崔某某系在有真實運輸業(yè)務(wù)情況下而要求他人為自己代開運輸發(fā)票行為，是如實代開不是虛開的辯護(hù)意見，因與本案事實及有關(guān)法律規(guī)定不符，不予采納。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一、三款、第六十七條第三款、第六十一條、第七十二條第一、三款、第七十三條第二、三款、第六十四條、第五十二條、第五十三條的規(guī)定，判決被告人崔某某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣五萬元；對被告人崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票非法抵扣稅款，依法予以追繳。

原二審法院認(rèn)為，上訴人崔某某在無真實貨物交易的情況下，虛開用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，虛開稅款數(shù)額較大，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。對上訴人及其辯護(hù)人不構(gòu)成犯罪的上訴理由及辯護(hù)意見，經(jīng)查，上訴人崔某某雖與他人進(jìn)行了實際運輸經(jīng)營活動，但其與某某通公司無實際運輸業(yè)務(wù)，在此情況下，多次讓某某通公司為其開具用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，致使國家稅款被非法抵扣，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。故其上訴理由及其辯護(hù)人的辯護(hù)意見不能成立，不予采納。上訴人崔某某如實供述犯罪事實，有坦白情節(jié)，經(jīng)追繳挽回稅款損失，均予以從輕處罰。原審判決認(rèn)定事實清楚，證據(jù)確實、充分，定罪準(zhǔn)確，量刑適當(dāng)，審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款第（一）項規(guī)定，裁定駁回上訴，維持原判。

三、主要問題

虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪主觀上是否以騙取抵扣稅款為目的？如實代開行為該如何定性？

四、裁判理由

本院認(rèn)為，虛開用于抵扣稅款發(fā)票應(yīng)當(dāng)是指以騙取抵扣稅款為目的，有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。1996年最高人民法院發(fā)布的法發(fā)（1996）30號司法解釋，是針對1995年全國人大常委會的決定制定的，1997年《中華人民共和國刑法》修訂實施之后，已經(jīng)明確將該決定內(nèi)容納入刑法的內(nèi)容，對本罪的理解和認(rèn)定應(yīng)適用修訂后刑法的規(guī)定。從刑法的具體條文來看，具有騙取抵扣稅款的故意應(yīng)當(dāng)是認(rèn)定此類犯罪的構(gòu)罪要件，最高人民法院也曾通過多種形式對此類犯罪應(yīng)如何認(rèn)定進(jìn)行了指導(dǎo)。2015年6月的法研（2015）58號復(fù)函是最高人民法院對此類犯罪應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定的進(jìn)一步指導(dǎo)和明確。本案中，原審判決認(rèn)定崔某某進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，又認(rèn)定崔某某無運輸業(yè)務(wù)而虛開，同時又認(rèn)定崔某某的虛開犯罪數(shù)額和非法抵扣數(shù)額是112578.9元，而實際上崔某某開具的發(fā)票總額是1608270元，112578.9元是山東某源新型面料有限公司的實際抵扣稅款數(shù)額，并非崔某某個人的抵扣稅款數(shù)額，而且沒有證據(jù)證明該112578.9元系被非法抵扣造成國家稅款流失。原審判決的認(rèn)定自相矛盾。本院認(rèn)為，沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。至于檢察機關(guān)提交的證人證言證明崔某某到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且該數(shù)額不大。綜上，原審法院認(rèn)定原審上訴人崔某某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的事實不清、證據(jù)不足。對崔某某及其辯護(hù)人所提崔某某無罪的意見予以采納。對青島市人民檢察院建議維持原判的意見不予采納。

五、判決結(jié)果

依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百四十五條、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第三百八十九條第（四）項之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷山東省淄博市中級人民法院（2015）淄刑二終字第18號刑事裁定和山東省沂源縣人民法院（2014）沂刑初字第78號刑事判決；

二、被告人崔某某無罪。

本判決為終審判決。

六、實務(wù)體會

一直以來，理論界和實務(wù)界都存在虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯、目的犯或是結(jié)果犯的爭論，而《刑法》第二百零五條也只是采用簡單罪狀的方式對虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行表述。從條文的表述來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪為典型的行為犯，對于主觀方面并未規(guī)定是否要求具有騙取稅款的目的，只要實施了虛開的行為即構(gòu)成本罪。但是，筆者認(rèn)為，不能就此簡單地認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪即是行為犯。從立法目的來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)立的實質(zhì)是為了防止國家增值稅款不被流失，如實代開行為如果不為了騙取國家增值稅款，或者使國家增值稅款處于被流失的狀態(tài)，行為人主觀上也沒有騙取國家增值稅款的目的，那么，如實代開的行為不宜作為犯罪來處理。從刑法的基本原則來看，行為是否構(gòu)成犯罪應(yīng)刑法加以規(guī)定，但刑法并未直接規(guī)定如實代開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪?！缎谭ā返谖鍡l規(guī)定：“刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)?！币虼耍袨閼?yīng)具有社會危害性才應(yīng)受到刑法的規(guī)制。虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑可達(dá)到無期，屬于重罪，而在《刑法修正案（八）》頒布以前，本罪的最高刑為死刑，除非本罪具有嚴(yán)重的社會危害性，要不然不會設(shè)置如此高的法定刑。那么，如實代開增值稅專用發(fā)票的行為，在既不會造成國家增值稅款的流失或使國家增值稅款處于危險狀態(tài)，行為人也沒有騙取國家增值稅款的目的的情況下，不加區(qū)分地對如實代開行為處以虛開行為相當(dāng)?shù)男塘P，有違罪刑相適應(yīng)原則，也失公允。

2015年6月11日，最高人民法院研究室對公安部經(jīng)濟犯罪偵查局作出一份函號為法研[2015]58號的復(fù)函，即《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（以下簡稱《復(fù)函》），《復(fù)函》第二條提到：“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’?！薄稄?fù)函》從主觀上是否具有騙取國家抵扣稅款的故，客觀上是否造成國家增值稅款的流失，以及罪刑責(zé)相適應(yīng)原則方面對如實代開的行為不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行論述，并且對1996年10月17日最高人民法院頒布的《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》進(jìn)行說理解讀，認(rèn)為：“該解釋中關(guān)于‘進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票’也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當(dāng)?！?/p>

【關(guān)鍵詞】何觀舒律師 經(jīng)濟犯罪辯護(hù)律師 稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師 虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪